III SA/Wa 468/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi P. G. i B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. G. i B. G. kwotę 400 zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." w związku z art. 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), zwanej dalej "p.c.c." Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. M. z dnia [...] września 2009 r., którą określono B. G. i P. G. – zwanych dalej "skarżącymi" podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że dniu [...] czerwca 2006 r. aktem notarialnym Rep. A [...] /2006, B. i P. małżonkowie P. sprzedali małżonkom B. G. oraz P. G. udział wynoszący ½ części we współwłasności zabudowanej działki o powierzchni 1540 m2, nr [...], położonej w P., przy ul. S. [...]. Na nieruchomości posadowiony jest budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 256,7 m2 (bez piwnic) oraz budynek gospodarczy o powierzchni 60 m2. Strony w umowie wskazały cenę transakcyjną w wysokości [...] zł. Od tej kwoty strony uiściły podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w/w cena nie odpowiadała wartości rynkowej, w związku z czym w dniu 22 sierpnia 2007 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od przedmiotowej umowy sprzedaży, a następnie wezwał ich do określenia wartości nabytej rzeczy, jednocześnie proponując wartość udziału nabytej nieruchomości na kwotę [...] zł, według własnej, wstępnej oceny. Strony czynności cywilnoprawnej nie wyraziły zgody na proponowane przez organ podatkowy podwyższenie wartości, w związku z czym organ kolejnym wezwaniem zaproponował wartość nabytego udziału w wysokość [...] zł. Nabywcy przedmiotowej nieruchomości nie wyrazili zgody na proponowaną przez organ wartość, w związku z czym ten zawiadomił Strony, że wartość przedmiotowej nieruchomości będzie ustalona na podstawie opinii biegłego. Biegły ustalił wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę [...] zł. Następnie nabywcy przedmiotowej nieruchomości zarzucili biegłemu nierzetelne sporządzenie operatu szacunkowego. Pismem z dnia 27 lipca 2009 r. biegły odpowiedział na zarzuty zawarte w piśmie podatników, podtrzymując wartość rynkową określoną w przedmiotowej wycenie. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] września 2009 r. określił skarżącym podatek od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z nabytym udziałem w kwocie [...] zł, przyjmując do podstawy opodatkowania wartość z opinii biegłego. Kwota pozostająca do zapłaty wyniosła [...] zł. Organ I instancji wyjaśnił, że brak zgody nabywcy i zbywcy na proponowaną przez organ wartość, zgodnie z art. 6 ust. 4 p.c.c. spowodował powołanie biegłego, który po przeprowadzeniu oględzin nieruchomości, dokonał wyceny, szacując wartość udziału ½ części w nieruchomości na kwotę [...] zł, przewyższającą wartość podaną przez strony o 43,97%. Skarżący pismem z dnia 2 października 2009 r. złożyli odwołanie. W uzasadnieniu podnieśli, iż wartość rynkowa nieruchomości, ustalona przez biegłego rzeczoznawcę i przyjęta do podstawy opodatkowania jest zawyżona. Ponadto zarzucili, iż operat szacunkowy jest nierzetelny i obarczony błędami. Nie uwzględnienia faktu że działka leży w zasięgu uciążliwości komunikacyjnych oraz ograniczenia w zakresie przeznaczenia terenu. Za nieprawdziwe uznali stwierdzenia biegłej: o braku miejscowego planu zagospodarowania dla miasta P., dacie uzyskania praw miejskich w 1981 r., o 2 odrębnych klatkach schodowych w budynku, wykończenia boazerią drewnianą stropów poddasza (boazerii nie ma od 3 lat, od czasu wykonania generalnego remontu). Za nieprawdziwe uznali również opisanie walorów położenia nieruchomości, ponieważ w bezpośrednim sąsiedztwie przebiega linia kolejowa WKD oraz znajdują się stare zabudowania gospodarcze. Zarzucili nieuwzględnienie w procesie wyceny następujących kwestii: nieocieplenia budynku, zniszczonej elewacji, złej izolacji piwnic oraz przyjęcie do porównania nieruchomości nieporównywalnych z wycenianą. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył brzmienie art. 6 ust. 2, ust. 3 i 4 p.c.c., art. 154 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) oraz § 49 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 291 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109) i wskazał, że zarzuty podniesione w odwołaniu są bezzasadne. W ocenie organu rzeczoznawca majątkowy przy ustalaniu wartości rynkowej, wziął pod uwagę stan nieruchomości z daty nabycia tj. 28 czerwca 2006 r., a także uwzględnił stan zagospodarowania działki oraz stan techniczny budynku na dzień sprzedaży na podstawie wyjaśnień A. G., aktu notarialnego oraz na podstawie informacji zawartych w "Inwentaryzacji budynku mieszkalnego" sporządzonej przez architekta R. C. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących nierzetelności operatu szacunkowego oraz zawartymi w nim błędami, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z informacją uzyskaną przez biegłą w Wydziale Planowania Przestrzennego Urzędu Miasta P., przedmiotowa nieruchomość nie jest położona w strefie uciążliwości linii kolejowej WKD. Stosunkowo niewielka odległość od stacji kolejki WKD stanowi natomiast niewątpliwy atut dla wycenianej nieruchomości w postaci dogodnej komunikacji. Ponadto w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 28 czerwca 2006 r., nie było planu zagospodarowania dla miasta P. bowiem został on uchwalony dopiero w 2008 r. Biegła dokonała oględzin nieruchomości w dniu 11 maja 2009 r. w ograniczonym zakresie, następnie 8 czerwca 2009 r. w pełnym zakresie, z udziałem Strony. Zarzut nieprawdziwego stwierdzenia w operacie, iż budynek zawiera dwie niezależne klatki schodowe nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż budynek w praktyce posiada jedno wejście natomiast w pewnej części odrębne ciągi komunikacyjne, w związku z tym faktycznie może pełnić funkcję dwurodzinnego. Biegła dokonała wyceny nieruchomości według stanu na dzień nabycia tj. 28 czerwca 2006 r. zatem boazeria znajdowała się na poddaszu przed wykonaniem remontu czyli w dniu zakupu. W operacie wymieniła niewątpliwe walory sąsiedztwa m.in. położenie sąsiednich nieruchomości jednorodzinnych na działkach leśnych oraz zawarła informację o linii kolejowej WKD. Natomiast mankamenty budynku zostały uwzględnione w ten sposób, że biegła określiła stan budynku jako przeciętny. Ponadto dla przyjętych do porównania nieruchomości, z uwagi na cechy je różniące biegła ustaliła cechy rynkowe mające wpływ na ich wartość i dokonała korekt cen 1 m2 nieruchomości porównywanych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za zasadny uznał zarzut błędnego stwierdzenia przez biegłą daty uzyskania praw miejskich przez P. w 1981 r., faktycznie P. uzyskała prawa miejskie w 1961 r. Wyjaśnił, że biegła pomyliła fakt wpisania P. do rejestru zabytków, który miał miejsce w 1981 r., z datą uzyskania praw miejskich. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił metodę wyceny biegłego, wskazując, że dokonał on wyceny w podejściu porównawczym, metoda porównywania parami, polegajacej na porównaniu nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne. Ponadto wartość rynkowa jest kategorią obiektywną i odnosi się do rzeczywistego obrotu rzeczami i prawami majątkowymi, czyli w praktyce do cen, jakie można uzyskać na danym terenie, w przypadku sprzedaży tego rodzaju rzeczy i praw, z uwzględnieniem ich miejsca położenia stanu i stopnia zużycia. Zdaniem organu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opinia biegłego, sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego, który dysponuje specjalistyczną wiedzą z zakresu wyceny nieruchomości, stanowi podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego, pod warunkiem że nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Zastosowanie przez biegłego techniki wyceny zgodnej ze standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych oraz ww. przepisami wskazuje na prawidłowość założeń sporządzonej wyceny, tym samym uznanie przez organ podatkowy opinii biegłego jako dowodu na okoliczność ustalenia wartości rynkowej nieruchomości jest uzasadnione. Od w/w decyzji skarżący, złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zwrot kwoty 488 zł zapłaconej tytułem kosztów ustalenia wartości nieruchomości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powtórzyli zarzuty co do nierzetelności wyceny nieruchomości przez biegłego, prezentowane w odwołaniu. Dodatkowo wskazali, iż w badanym okresie zawarto zaledwie kilka transakcji, w których przedmiotem były nieruchomości generalnie pochodzące z lat 90., bez konieczności przeprowadzenia generalnego remontu, funkcjonalne i nie leżące w strefie uciążliwej. Skarżący podważali wartość nieruchomości wskazując, iż budynek był przedwojenny w "przeciętnym stanie technicznym", do generalnego remontu, leżącym w strefie uciążliwej, położonym na skraju P., tuż przy granicy P.. Podkreślili również, że budynek nie może pełnić funkcji domu dwurodzinnego (klatki schodowe przebiegają ciągiem wspólnym). Kolejno skarżący podnieśli, iż zagospodarowanie terenu w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości było w stanie katastrofalnym, dziś przedstawia natomiast zupełnie inny obraz, dzięki znacznym inwestycjom finansowym i czasowym skarżących. Zarzucili nieuwzględnienie okoliczności, iż budynek jest nieocieplany a elewacja zewnętrzna wymaga pilnego remontu, w piwnicy po opadach atmosferycznych zalega woda. Skarżący podnieśli również, iż w bezpośrednim sąsiedztwie nieruchomości (trzy metry od granicy działki) znajduje się uciążliwa linia bardzo głośnej kolejki WKD oraz stare zabudowania gospodarcze (garaż w granicy działki oraz kurnik). Zdaniem skarżących, wycena nieruchomości na podstawie której oparły się organy jest nierzetelna, nie może być podstawą określenia wartości nieruchomości i narusza prawo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Ze znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.c.c. stanowiącego, że podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, wynika, iż dla prawidłowego zastosowania tego uregulowania, w przypadku umowy sprzedaży, istotne jest odróżnienie sprzedaży rzeczy od sprzedaży prawa majątkowego w postaci udziału do części rzeczy. W przypadku bowiem sprzedaży rzeczy będącej nieruchomością, podstawę jej opodatkowania stanowi wartość rynkowa takiej rzeczy, do wyceny której znajdują zastosowanie przepisy wskazywanego w zaskarżonej decyzji rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Jednak, ani w podstawie prawnej, będącej delegacją ustawową do wydania aktu wykonawczego, tj. w przepisie art. 159 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j.:Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543, ze zm.), ani w przepisach tego aktu wykonawczego nie zamieszczono uregulowań przewidujących wycenę prawa majątkowego, jakim jest udział do części zabudowanej nieruchomości gruntowej. Natomiast przepis art. 6 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Tymczasem, powołany w sprawie biegły dokonał wyceny całej nieruchomości, a nie prawa majątkowego w postaci udziału skarżących do 1/2 części zabudowanej nieruchomości gruntowej. Z pobieżnej chociażby analizy operatu szacunkowego załączonego do akt postępowania podatkowego wynika, że biegły, stosując tzw. podejście porównawcze, o którym mowa jest w § 49 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r., do wyceny przyjął przeciętne ceny stosowane w P. rzeczami będącymi nieruchomościami, a nie udziałami do części rzeczy. Biegły ten za podstawę wyceny przyjął m.in. dane z ofert lokalnych biur nieruchomości, z treści których to ofert wprost wynikało, że dotyczą one samodzielnych budynków, a nie udziałów do części nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi. Według składu orzekającego w sprawie, już na gruncie unormowań ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), która do czasu wejścia w życie ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych analogicznie regulowała czynności cywilnoprawne opodatkowane w niniejszej ustawie (art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. c), poglądy doktryny, jak i orzecznictwa sądowoadministracyjnego były jednolite, co do tego, że wartość udziału do rzeczy nie może być utożsamiana - nawet - z częścią wartości rzeczy odpowiadającej wielkości udziału. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2000 r. o sygn. akt I SA/Wr 1364/99, publ. w Lex Nr 44888) Sad ten wskazał, że cyt.: "ustawa o opłacie skarbowej odróżnia czynności cywilnoprawne w postaci umów sprzedaży rzeczy od umów sprzedaży praw majątkowych. Sama ustawa nie wprowadza kryteriów rozróżnienia tego rodzaju czynności. Skoro we wskazanym wyżej przepisie użyto pojęć określających czynności cywilnoprawne według aparatu pojęciowego prawa cywilnego, to kryteriów odróżnienia umów sprzedaży rzeczy od umów sprzedaży praw majątkowych należy poszukiwać w wykładni przepisów kodeksu cywilnego. Pozwala to na odwołaniu się do przepisów kodeksu cywilnego o sprzedaży. I tak art. 535 § 1 k.c. odnosi się do umowy sprzedaży rzeczy, definiując ją jako umowę, na mocy której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tak więc przedmiotem umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 k.c. są rzeczy. W tym miejscu przypomnieć należy, iż art. 45 k.c. definiuje rzeczy jako przedmioty materialne. Z kolei art. 555 kc nakazuje stosować przepisy o sprzedaży rzeczy do sprzedaży praw jedynie odpowiednio. A zatem należy uznać, że sprzedaż praw do rzeczy należy traktować w kategoriach art. 555 kc, a nie art. 535 § 1 § kc. Kryterium rozróżnienia jest więc stwierdzenie, czy przedmiotem sprzedaży jest rzecz (art. 535 § 1 kc), czy też prawo do rzeczy (art. 555 kc). Odwołać się w tym miejscu należy do art. 195 kc, definiującego współwłasność jako rodzaj własności przysługującej niepodzielnie kilku osobom. A zatem, rozporządzenie udziałem we współwłasności w częściach ułamkowych (art. 198 kc w zw. z art. 196 § 2 kc) sprowadza się do rozporządzania prawem do rzeczy, a nie rzeczą, to jest przedmiotem materialnym lub jego częścią. Oznacza to, że umowa sprzedaży udziału we współwłasności w częściach ułamkowych stanowi sprzedaż prawa w rozumieniu art. 555 kc, a nie sprzedaż rzeczy w ujęciu art. 535 kc. Przedmiotem tej sprzedaży jest udział we współwłasności (prawo do rzeczy), a nie część rzeczy. Wobec tego podstawą obliczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej - sprzedaży udziału we współwłasności rzeczy w częściach ułamkowych - jest wartość rynkowa udziału (prawa majątkowego), a nie część wartości rzeczy odpowiadającej wielkości udziału (wyrok NSA z dnia 25.04.1995 r., sygn. akt SA/Po 1014/95 ONSA 1996/2/82, z dnia 19.11.1997 sygn. akt I SA/Lu 1106/96). Wydając zaskarżoną decyzję organy orzekające w sprawie pominęły treść art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej, z którego wynika, iż podstawą obliczania opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej - sprzedaży udziału we współwłasności rzeczy w częściach ułamkowych jest wartość rynkowa udziału (prawa majątkowego), a nie część wartości rzeczy odpowiadająca wielkości udziału. Z istoty swej uprawnienia współwłaściciela w częściach ułamkowych ulegają ograniczeniom przewidzianym w art. 199-208 kc, co powoduje, iż nie można porównać wartości udziału w nieruchomości z wartością nieruchomości o podobnych cenach i powierzchni. Oczywistym jest, że wartość rynkowa takich udziałów jest z reguły znacznie niższa od tak obliczonej części wartości rzeczy, bowiem brak określenia uprawnienia do konkretnie wydzielonych części nieruchomości stwarza niebezpieczeństwo sporów z pozostałymi współwłaścicielami, a nawet może stawiać pod znakiem zapytania możliwość dalszej odsprzedaży udziału we współwłasności." Powyższa argumentacja pozostaje w pełni aktualna na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji, przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji do wyliczenia podstawy opodatkowania ½ wartości nieruchomości, jako podstawy opodatkowania a nie udziału w tej nieruchomości, przesądza o wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego, tj. przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.c.c. poprzez błędną wycenę prawa majątkowego w postaci udziału do części nieruchomości, będącego przedmiotem czynności cywilnoprawnej. Ponadto należy zauważyć, iż organ podatkowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględnia opinię biegłego, bowiem tak nakazuje mu przepis. To oznacza, że taka opinia podlega ocenie przez organ podatkowy. Nie stanowi o bezwzględnym związaniu organu taką opinią. Mając to na uwadze, należy zauważyć, iż biegły w swojej opinii nie uzasadnił na czym ma polegać dodatkowa korzyść z położenia działki przy torach WKD – czy z bliskości położonego przystanku czy też z jakiejś innej przyczyny. Tę kwestię należy dodatkowo wyjaśnić, bowiem plan zagospodarowania przestrzennego, co prawda z 23 października 2008 r., czyli nie z daty dokonania transakcji (26 czerwca 2006 r.) wskazuje na fakt położenia nieruchomości w strefie uciążliwej. Uciążliwość ta wynikać może z różnych przyczyn: hałasu, wibracji powierzchni, braku możliwości zabudowy, ze względu na dodatkowe obostrzenia odnośnie zabudowy w odpowiedniej odległości od torów itp. Należy te aspekty zbadać i ocenić, czy miały one wpływ na wartość rynkową nabywanego udziału w 1/2 nieruchomości. Także, w przypadku ponownej opinii biegłego skarżący również powinien wykazać aktywną rolę a mianowicie, żądać od biegłego utrwalenia podawanych informacji o budynku a mianowicie nieszczelność fundamentów itp. Biegły, jeżeli dokonuje oględzin w dniu, w którym nie ma opadów wcale nie musi wiedzieć o tym, że piwnica jest zalewana w trakcie opadów przez wody gruntowe. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, wobec tego, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego – art. 122, art. 187 O.p, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 200 tej ustawy, zaś o niewykonalności zaskarżonej decyzji, na podstawie przepisu art. 152 ustawy.