III SA/Wa 262/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2010 r. sprawy ze skargi J. Z. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę 1. Postanowieniem z [...] listopada 2009 roku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS) działając na podstawie art. 134 kpa w związku z art. 144 kpa oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 września 991 roku o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 roku nr nr 8 poz. 65 ze zmianami, zwana dalej u.k.s.) stwierdził niedopuszczalność zażalenia złożonego przez Pana J. Z. (Skarżący) na Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. 2. Z akt administracyjnych sprawy wynika następujący stan faktyczny : Skarżący w toku postępowania kontrolnego skierował do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (DUKS w O.) dwa pisma datowane na [...] i [...] maja 2009 roku, określone jako sprzeciw wobec wykonywania przez organ kontroli skarbowej czynności oraz postępowania kontrolnego, kontroli skarbowej, kontroli podatkowej i innych czynności z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 2 lipca 2004 roku (tekst jednolity Dz. U. z 2007 roku nr 155 1095 ze zmianami, zwanej dalej u.s.d.g.). DUKS w O. decyzjami z [...] i [...] maja 2009 roku umorzył postępowania w sprawach powyższych sprzeciwów z uwagi na ich bezprzedmiotowość. Po otrzymaniu powyższych decyzji Skarżący złożył za pośrednictwem organu pierwszej instancji dwa jednobrzmiące odwołania : jedno skierowane do GIKS, drugie do Dyrektora Izby Skarbowej w O. (DIS w O.), odwołania te przekazane zostały do GIKS, który decyzją z [...] października 2009 roku uchylił zaskarżone decyzje i umorzył postępowania pierwszej instancji. Dodatkowo, Skarżący [...] czerwca 2009 roku złożył w Izbie Skarbowej w O. kolejne odwołanie, tożsame w treści ze wskazanymi wyżej odwołaniami. DIS w O. postanowieniem z [...] czerwca 2009 roku uznał się za niewłaściwy i w trybie art. 65 kpa przekazał je do DUKS w O. w celu nadania biegu. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, DIS w O. postanowieniem z [...] lipca 2009 roku utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie. DUKS w N. otrzymany kolejny (trzeci już), egzemplarz odwołania pozostawił w aktach sprawy z uwagi na fakt, że otrzymane wcześniej odwołania o identycznej treści przekazane zostały do GIKS przy piśmie z [...] czerwca 2009 roku. 3. Pismem z [...] września 2009 roku, skierowanym do DIS w O. Skarżący, powołując się na treść art. 37 § 1 kpa w związku z art. 36 § 1, 133 i 131 kpa oraz 84c ust. 10,13 i 16 u.s.d.g. złożył zażalenie na DUKS w O. podnosząc, że organ ten, wbrew treści ostatecznego postanowienia DIS w O. z [...] lipca 2009 roku nie przekazał powyższego odwołania do DIS w O. Skarżący podniósł, że zgodnie z treścią powyższego postanowienia, DUKS w O. zobowiązany był do przekazania odwołania zgodnie z treścią art. 129 § 1 kpa do DIS w O. Skarżący wniósł również o wyznaczenie trzydniowego terminu załatwienia sprawy, zarządzenie wyjaśnień, ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie oraz o orzeczenie o odpowiedzialności dyscyplinarnej lub porządkowej albo innej odpowiedzialności przewidzianej w przepisach prawa pracowników organu administracji publicznej, którzy z nieuzasadnionych przyczyn nie przekazali odwolania w siedmiodniowym terminie i nie dopełnili obowiązku wynikającego z art. 36 kpa oraz o pisemne potwierdzenie przez DIS w O., że sporne decyzje organu z mocy art. 130 § 1 i 2 kpa nie miały i do dnia sporządzenia zażalenia nie mają mocy prawnej. Zażalenie to przekazane zostało postanowieniem DIS w O. z [...] października 2009 roku do DUKS w O. Ten ostatni przekazał powyższe zażalenie do GISK 4. GIKS postanowieniem opisanym w punkcie 1 niniejszego uzasadnienia uznał za niedopuszczalne zażalenie na nie załatwienie sprawy przez DUKS w O. tj na nie przekazanie w terminie wynikającym z art. 133 kpa do organu odwoławczego kolejnego (trzeciego) egzemplarza odwołania. Wyjaśnił że czynność przekazania odwołania jest czynnością materialno techniczną dla której ustawa nie przewiduje ani formy postanowienia, ani też środka zaskarżenia w przypadku niedochowania terminu przekazania odwołania. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie: - w art. 156 § 1 pkt 1) w związku z art. 138 § 1 i art. 127 § 2 kpa, art. 26 ust. 1 pkt 1), art. 24 ust. 2 pkt 1) i art. 31 u.k.s, art. 64 ust. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 roku o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2009 roku Nr 18 poz. 97), art. 77 ust. 2, art. 84c ust. 1, 9, 10, 12, 13 i 16 u.s.d.g., gdyż właściwym w sprawie organem jest Dyrektor Izby Skarbowej w O., a nie strona przeciwna, - art. 37 § 1 w związku z art. 35 § 1, art. 36 § 1, art. 133, art. 131 kpa przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe jego zastosowanie, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, z powodu uznania przez stronę przeciwną w sposób dowolny, że skarżącemu nie przysługiwało prawo (niedopuszczalność) wniesienia zażalenia na niezałatwienie sprawy w terminie określonym w art. 35 i art. 36 kpa, tj. prawo do skargi na bezczynność organu. Czym innym jest niedopuszczalność, a czym innym jest uznanie zażalenia za bezzasadne. Według skarżącego wniesione zażalenie jest dopuszczalne z mocy art. 37 § 1 kpa i jest zasadne w całości, - art. 133 kpa przez jego nie zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jego zastosowanie skutkowałoby uznaniem, że strona przeciwna nie jest organem właściwym w sprawie, gdyż nie jest organem odwoławczym w zakresie orzeczeń wydawanych w toku postępowania kontrolnego mimo, że jest organem wyższego stopnia nad DUKS w O., - art. 133 i art. 144 kpa przez ich niewłaściwe zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy Art. 144 kpa nie ma zastosowania w sprawie, gdyż sprawa zażalenia (skargi na bezczynność) została uregulowana w art. 35-38 kpa. Art. 134 kpa nie ma w sprawie zastosowania, gdyż skarżący nie uchybił terminowi do wniesienia zażalenia (kpa nie zawiera takich terminów na niezałatwienie sprawy w terminie), a z mocy art. 37 kpa wniesienia zażalenia było i jest dopuszczalne. - art. 8 ust.1 pkt 2 u.k.s. i art. 127 § 2 kpa przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia oraz odwołań od decyzji jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mimo, że takim organem jest Dyrektor Izby Skarbowej w O., - art. 26 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1, art. 31 u.k.s. i art. 144 kpa przez jego nie zastosowanie, a co skutkowało wydaniem postanowienia przez organ niewłaściwy w sprawie, - art. 65 § 1 kpa przez jego nie zastosowanie i niezwłoczne przekazanie w drodze czynności materialno-technicznych zażalenia i odwołań od decyzji organu kontroli skarbowej I instancji DIS w O. jako organu właściwego. Dodatkowo zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił jego wydanie z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z powodu uznania w sposób dowolny, że organ wyższego stopnia jest tożsamy z organem odwoławczym, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem w sprawie ww. przepisów prawa. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2195/09, stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia alternatywnie o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony zarzucił, iż zaskarżone postanowienie GIKS zostało oparte na rozstrzygnięciu zawartym w nieostatecznym postanowieniu Dyrektora IS w O. z dnia [...] października 2009 roku o przekazaniu pism Strony (zażalenia i skargi) do Dyrektora UKS w O. celem zadania stosownego biegu, jako organowi właściwemu w sprawie. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem tego organu z dnia [...] listopada 2009 roku. W ocenie Skarżącego ww. postanowieniach DIS w O. w sposób dowolny uznał, iż nie jest właściwym w sprawie organem odwoławczym. Ponadto jako podstawę rozstrzygnięcia w sprawie organ ten wskazał decyzję GIKS z dnia [...] października 2009 roku uchylającą decyzje DUKS w O. z dnia [...] i [...] maja 2009 roku umarzającą postępowania pierwszej instancji. Strona skarżąca wskazała, że postanowienia te nie są prawomocne i zamierza je zaskarżyć WSA. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. GIKS wyjaśnił, że w drodze postanowienia wydanego na podstawie art. 134 w związku z art. 144 kpa, stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 30 września 2009 roku środka zaskarżenia, tj. zażalenie w trybie, o którym mowa w art. 37 § 1 kpa, na nie wykonanie przez Dyrektora UKS w O. czynności materialnotechnicznej – nieprzekazania do organu wyższego stopnia (GIKS) trzeciego egzemplarza odwołania z dnia [...] czerwca 2009 roku od decyzji tego organu z [...] i [...] maja 2009 roku. Organ podniósł również, ze przekazanie odwołania w terminie wynikającym z art. 133 kpa nie jest postępowaniem administracyjnym, o którym mowa w art. 1 pkt 1 kpa i stronie nie przysługuje wniesienie zażalenia, o którym mowa w art. 36 § 1 kpa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : 7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. 8. W pierwszej kolejności sąd rozważył, jako najdalej idący, zarzut Skarżącego dotyczący nieważności zaskarżonego postanowienia z uwagi na wydanie go przez organ niewłaściwy, to jest przez Generalnego inspektora Kontroli Skarbowej a nie przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. 9. Stosownie do treści art. 26 ust. 1 u.k.s., dyrektor izby skarbowej właściwy dla kontrolowanego jest organem właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 u.k.s., czyli - decyzji w sprawie podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, (z zastrzeżeniem wyjątków o których mowa w ust. 2 powyższego artykułu, który nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie jako dotyczący odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej lub spółki osobowej za zaległości podatkowe spółki powstałe w trybie art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) - decyzji dotyczących opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Z przytoczonych wyżej przepisów można wywieść normę, zgodnie z którą dyrektor izby skarbowej właściwy jest wyłącznie dla rozpoznania odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej rozstrzygającej co do określenia lub ustalenia podatków, opłat i niepodatkowych należności Skarbu Państwa, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Zaskarżone postanowienie wydane zostało na skutek złożenia przez Skarżącego zażalenia na bezczynność organu polegającą na nie przekazaniu w terminie odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji umarzających postępowanie w sprawie wniesienia sprzeciwu. Uwzględniając powyższe uznać należy, że stan faktyczny sprawy nie jest tożsamy ze stanem faktycznym opisanym w art. 26 ust. 1 i 24 ust. 1 pkt 1 i 2 u.k.s, którego zaistnienie było warunkiem zastosowania wynikającej z powyższych przepisów normy kompetencyjnej. 10. Stosownie do treści art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nie uregulowanym przepisami ustawy do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Przepis ten jednak również nie może być podstawą do przyjęcia właściwości Dyrektora Izby Skarbowej do rozpoznania wniesionego przez Skarżącego zażalenia. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jest organem wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej. Oznacza to, że kwestia jaki organ jest organem wyższego stopnia w stosunku do dyrektora urzędu kontroli skarbowej uregulowana została w ustawie o kontroli skarbowej. W konsekwencji brak jest podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów o.p. i konstruowania normy wprowadzającej właściwość Dyrektora Izby Skarbowej jako organu wyższego stopnia w stosunku do dyrektora urzędu kontroli skarbowej. 11. W tym miejscu przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 84c ust. 16 u.s.d.g. do postępowań o których mowa w ust. 9 i 10 powołanego artykułu, czyli do postępowań wywołanych wniesieniem sprzeciwu i zażalenia na postanowienie co do sprzeciwu w zakresie nie uregulowanym stosuje się przepisy kpa. Postępowanie toczące się na skutek złożenia przez Skarżącego zażalenia na nie przekazanie w terminie odwołania od decyzji umarzającej postępowanie w sprawie sprzeciwu uznać należy, za postępowanie o którym mowa w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. co oznacza, że ocena prawidłowości działania dyrektora urzędu kontroli skarbowej a następnie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej winna być dokonana z uwzględnieniem przepisów kpa. Oznacza to przede wszystkim, że dla rozpoznania wniesionego przez Skarżącego zażalenia właściwy był Generalny Inspektor kontroli Skarbowej, z uwagi na treść art. art. 8 ust. 1 pkt 1 u.k.s. w związku z art. 84c ust. 16 u.s.d.g. i art. 37 §1 kpa z mocy którego na niezałatwienie sprawy w terminie służy stronie zażalenie do organu administracji publicznej wyższego stopnia. Jak wyżej wskazano, w tym zakresie za organ administracji publicznej wyższego stopnia w stosunku do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uznać należy Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W tym zakresie nie można podzielić poglądu Skarżącego, że z mocy art. 133 kpa Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie może zostać uznać za organ właściwy w sprawie. Artykuł 133 kpa wskazuje jedynie, że akta przekazać należy do organu odwoławczego w określonym terminie. Nie można jednak z artykułu tego wywieść normy wskazującej organ właściwego do rozpoznania zażalenia na bezczynność organu pierwszej instancji, skoro przepisy kpa wprost wskazują, że w takim przypadku właściwy jest organ wyższego stopnia. W stosunku do dyrektora urzędu kontroli skarbowej organem wyższego stopnia jest, stosownie do przepisów u.k.s. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. W konsekwencji zarzuty skarżącego dotyczący wydania postanowienia z naruszeniem przepisów o właściwości co skutkować winno ich stwierdzeniem jego nieważności Sąd uznaje za nieuzasadnione. 12. Zarzuty naruszenia art. 37 §1 w zw. z art. 35 § 1, 36 §1, 133 i 131 i 144 kpa Sąd uznaje również za nieuzasadnione. Zażalenie o którym mowa w art. 37 § 1 kpa dotyczy niezałatwienia w sprawy w terminie, nie dotyczy ono natomiast nie dokonania w terminie czynności materialno-technicznej jaką jest przekazanie odwołania do organu wyższego stopnia. Sąd wskazuje w tym miejscu, że poprzez załatwienie sprawy, o którym mowa w art. 35 § 1 kpa rozumieć należy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, poprzez skonkretyzowanie praw i obowiązków jednostki wynikających z norm prawa administracyjnego. Sąd wskazuje również, że istotnie, w stosunku do pewnego rodzaju czynności materialno-technicznych dopuszcza się możliwość przynaglenia organu w drodze zażalenia składanego w trybie art. 37 kpa a w pewnych przypadkach w trybie skargi na bezczynność organu (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a ). Czynności takie muszą jednak mieć charakter zewnętrzny, być skierowane do indywidualnego podmiotu, mieć charakter publicznoprawny i dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Czynność przekazania odwołania nie spełnia powyższych kryteriów choćby z uwagi na fakt, że nie jest skierowana do indywidualnego podmiotu. 13. Sąd uznaje również za nieuzasadniony zarzut dotyczący naruszenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej art. 65 § 1 kpa. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie miał podstaw do zastosowania powyższego artykułu i przekazania odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na fakt, że organem właściwym do rozstrzygnięcia tegoż odwołania był właśnie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w W. stosownie do treści art. 84c ust. 16 u.s.d.g. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s. i art. 127 § 2 kpa. 14. Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione oraz nie stwierdzając, by zaskarżone postanowienie dotknięte było innymi wadami uzasadniającymi jego uchylenie czy też skutkującymi koniecznością stwierdzenia nieważności lub stanowiącymi podstawę do wznowienia postępowania, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a sąd oddalił skargę.