I SA/Bk 246/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 września 2010 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. We wniosku z [...].11.2009 r. Nadleśnictwo P. w P. wystąpiło o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności bezumownego udostępnienia lokalu mieszkalnego byłemu pracownikowi w zamian za odszkodowanie. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Na podstawie art. 46 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z 28.09.1991 r. o lasach i zgodnie z zarządzeniem MOŚZNiL z 14.03.1995 r. - obecnie rozporządzeniem Ministra Środowiska z 14.03.2007 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej zatrudnionym przez wnioskodawcę pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie. W dniu [...].01.2003 r. zawarto umowę o udostępnianie bezpłatnego lokalu mieszkalnego. Zgodnie z § 4 umowa obowiązywała na czas zatrudnienia w Służbie Leśnej. Z dniem [...].03.2009 r. nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę. Umowa o udostępnienie lokalu mieszkalnego wygasa w przypadku ustania warunków do korzystania z bezpłatnego mieszkania. § 8 ust. 1 rozporządzenia z 14.03.2007 r. stanowi, iż w przypadku ustania zatrudnienia na stanowisku, na którym przysługuje bezpłatne mieszkanie, pracownik zwalnia bezpłatne mieszkanie w terminie 3 miesięcy od dnia ustania zatrudnienia. W tym przypadku umowa o bezpłatne korzystanie z mieszkania wygasła z dniem [...].06.2009 r. Były pracownik przez trzy miesiące korzystał z bezpłatnego mieszkania, nie był obciążany czynszem, jak również nie została zawarta z nim umowa najmu. Po upływie trzech miesięcy były pracownik nie wydał wnioskodawcy mieszkania i w okresie od [...].07 do [...].08.2009 r. korzystał bez tytułu prawnego z zajmowanego lokalu mieszkalnego i budynków gospodarczych. Za dwa miesiące: lipiec i sierpień 2009 r. stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy z 21.06.2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) uiścił on odszkodowanie. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zgodnie z § 6 ust. 2 umowy o udostępnienie bezpłatnego lokalu mieszkalnego, pracownik w razie ustania stosunku pracy na stanowisku, na którym przysługuje bezpłatne mieszkanie, w terminie 3 miesięcy obowiązany był je opuścić i wydać byłemu pracodawcy. W związku z tym, iż zapis ten jest jednoznaczny, wnioskodawca nie podjął jakichkolwiek czynności mających na celu wydanie nieruchomości przez byłego pracownika. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy otrzymane odszkodowanie za zajmowanie nieruchomości bez tytułu prawnego jest objęte podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, odszkodowanie nie jest żadną czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej p.t.u., który określa przedmiot opodatkowania, dlatego też uzyskane odszkodowanie od osoby zajmującej lokal bez tytułu prawnego bezprawnie nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, co uniemożliwia dokumentowanie odszkodowania fakturą VAT. W interpretacji indywidualnej z [...].01.2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazując na wynikające z przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 p.t.u. pojęcie świadczenia usług oraz zawarte w art. 18 ust. 1, 2 i 3 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego i art. 224, art. 225 i art. 674 k.c. regulacje dotyczące kwestii bezumownego korzystania z lokalu stwierdził, że o tym, czy podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą w każdym przypadku decydować konkretne okoliczności. W sytuacji, gdy osoba zajmująca lokal nie opuszcza nieruchomości, a właściciel dążąc do tego wytoczy przeciwko niej powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nie oparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłej z tego tytułu szkody. Inaczej należy jednak oceniać sytuacje, gdy osoba zajmująca lokal użytkuje go za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty. Generalnie sytuacja bezumownego korzystania z lokalu pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu (dzierżawy) - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług. Z opisu stanu faktycznego wynika, iż były pracownik przez okres dwóch miesięcy zajmował bez tytułu prawnego mieszkanie. Wnioskodawca wskazał ponadto, iż nie podjął jakichkolwiek czynności mających na celu wydanie nieruchomości przez byłego pracownika, gdyż zapis zawarty w rozporządzeniu w tej kwestii jest jednoznaczny. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie "odszkodowanie" stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u., przy czym przy założeniu, iż usługobiorcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania tych usług fakturą VAT, chyba że osoby te zażądają ich wystawienia. Wnioskodawca, świadcząc usługi najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, korzysta ze zwolnienia od podatku, o ile są to usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 70.20.11. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Nadleśnictwo P. wywiodło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, przyjęcie stanowiska zawartego we wniosku i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że były pracownik posiadał tytuł prawny do zajmowania lokalu mieszkalnego w oparciu o stosowne przepisy oraz umowę o bezpłatne udostępnienie lokalu. Gdyby zatem przyjąć stanowisko organu, to po wygaśnięciu tego tytułu były pracownik nadal winien zajmować go bezpłatnie. Zdaniem strony organ nie wziął pod uwagę faktu, że skarżący od pierwszego okresu zajmowania lokalu bez tytułu prawnego obciążał zobowiązanego odszkodowaniem, a nie czynszem jak ma to miejsce przy umowach najmu. Ponadto przedmiotowy lokal mieszkalny stanowi zasób mieszkaniowy skarżącego jako mieszkania funkcyjne dla Służby Leśnej i nie podlega cywilnoprawnym umowom najmu. Pracownik zatrudniony w Służbie Leśnej i korzystający z bezpłatnego lokalu mieszkalnego zdawał sprawę z faktu, że Nadleśnictwo nigdy nie zawrze umowy najmu lokalu. Tytuł do zajmowania danego lokalu wygasł byłemu pracownikowi z dniem [...].06.2009 r., lokal został wydany w dniu [...].08.2009 r. Stanowisko organu, że doszło do zawarcia umowy najmu poprzez fakty dokonane z powodu, iż w przeciągu dwóch miesięcy (zważywszy, że był to też okres urlopowy) Nadleśnictwo P. nie wystąpiło na drogę sądową o wydanie lokalu, jest zdaniem skarżącego przedwczesne, a tym samym niezasadne. Wskazano w tym zakresie na stanowisko zawarte w wyroku WSA w Gdańsku z 24.07.2007 r., I SA/Gd 71/07, iż świadczenie usługi w postaci najmu lokalu musi być poprzedzone porozumieniem obu stron obejmującym co najmniej kwestie dotyczące przedmiotu umowy i czynszu, co wynika z zasady swobody umów. Do zawarcia umowy nie może więc dojść wbrew woli jednej ze stron, zawarcie umowy i jej zasadnicze postanowienia muszą być objęte zgodną wolą stron. W skardze zaznaczono, że Nadleśnictwo jako były pracodawca wyraźnie przedstawiło swoje stanowisko, wystawiając noty obciążeniowe z tytułu odszkodowania za zajmowanie lokalu mieszkalnego bez tytułu prawnego. Bezumowne zajmowanie lokalu mieszkalnego na gruncie prawa cywilnego stanowi czyn niedozwolony w rozumieniu art. 415 k.c. powodujący szkodę właściciela, któremu przysługuje stosowne odszkodowanie mające na celu wyrównanie szkody. W sprawie bezsprzecznym jest, że były pracownik był obciążany odszkodowaniem, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego. Organ błędnie uznaje odszkodowanie za wynagrodzenie. Pomiędzy właścicielem a korzystającym bezpłatnie z lokalu nie istniał żaden stosunek, nawet dorozumiany, którego świadczenie miałoby charakter usługi. Opłata za bezumowne korzystanie z cudzego lokalu, z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania, nie może być uznana za wynagrodzenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 p.t.u., przez dostawę o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Pod użytym w art. 8 ust. 1 pkt 2 p.t.u. pojęciem "tolerowania czynności lub sytuacji" p.t.u. rozumie takie świadczenie, którego istotą jest zaniechanie polegające na nieczynieniu bądź na znoszeniu określonej sytuacji. Kwestia podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odszkodowania za bezumowne korzystanie z rzeczy zależy w każdym przypadku od konkretnych okoliczności sprawy (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006, s. 53-54). W tym zakresie niezbędne staje się ustalenie, czy między stronami istnieje jakiś jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Sformułowanie na gruncie p.t.u. pojęcie "świadczenia" związane jest nieodzownie z wolą świadczeniodawcy do określonego zachowania na rzecz innej osoby. W sytuacji, gdy właściciel dążąc do odzyskania lokalu, wytoczy powództwo o wydanie rzeczy (lub podejmuje inne kroki prawne), niewątpliwie zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach przez osobę zajmującą lokal nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłej z tego tytułu szkody. Także w przywoływanym przez stronę skarżącą wyroku z 22.04.2010 r., I SA/Gd 388/10 WSA w Gdańsku uznając, że pomiędzy właścicielem lokalu, a jego użytkownikiem nie miało miejsca świadczenie usługi podkreślił, że właściciel podejmował wszelkie prawem przewidziane działania mające na celu wydanie lokalu, zatem nie godził się z faktem jego zajmowania przez dotychczasowego najemcę. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, iż były pracownik po wygaśnięciu umowy o bezpłatne korzystanie z lokalu mieszkalnego zajmował ten lokal przez okres dwóch miesięcy bez tytułu prawnego. Skarżący stwierdził jednoznacznie, iż w tym czasie nie podejmował jakichkolwiek czynności mających na celu wydanie nieruchomości przez byłego pracownika, gdyż – jak wyjaśnił – z umowy o udostępnianie bezpłatnego lokalu mieszkalnego wynikało, że pracownik w razie ustania stosunku pracy na stanowisku, na którym przysługuje bezpłatne mieszkanie w terminie 3 miesięcy obowiązany był je opuścić i wydać byłemu pracodawcy. Jednocześnie w tym czasie były pracownik był obciążany odszkodowaniem za bezumowne korzystanie. W tej sytuacji za uzasadnione należy uznać stwierdzenie, że strona skarżąca akceptowała zaistniały stan rzeczy, w którym były pracownik korzystał z lokalu mieszkalnego po wygaśnięciu umowy o bezpłatne udostępnianie tego lokalu. We wniosku nie wskazano, że skarżący podjął jakiekolwiek czynności prawne mające na celu wydanie lokalu, czy nawet w jakikolwiek sposób zakomunikował żądanie opuszczenia lokalu. Innymi słowy nie wykazano, że strona nie zgadzała się z powstałą sytuacją i podejmowała środki prawne mające na celu jej zmianę, a tym samym manifestowała brak woli utrzymania istniejącej sytuacji. Nie jest też równoznaczny z podjęciem kroków w celu odzyskania nieruchomości sam fakt obciążania byłego pracownika "odszkodowaniem" w związku z zajmowaniem przez niego lokalu, a wręcz przeciwnie może stanowić wyraz przyzwolenia temu stanowi rzeczy. Dla istnienia dorozumianego stosunku zobowiązaniowego nie ma znaczenia, ani sposób dokumentowania czynności, ani używane nazewnictwo. Pomiędzy opłacanym przez byłego pracownika świadczeniem pieniężnym określanym jako "odszkodowanie" a świadczeniem wzajemnym w postaci możliwości korzystania z lokalu zachodzi też bezpośredni związek, pozwalający stwierdzić, że płatność następowała za to świadczenie. Bez wpływu na rozważane zagadnienie pozostaje rodzaj tytułu prawnego, który uprzednio upoważniał daną osobę do zajmowania lokalu, jak też możliwość zawierania przez skarżącego umów najmu odnośnie znajdujących się w jego dyspozycji lokali. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny wypełnia hipotezę art. 8 ust. 1 p.t.u. i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w tej ustawie. Wobec powyższego Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.