I GZ 370/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący : sędzia NSA Zofia Borowicz po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej zażalenia F. "K." Spółka z o.o. w S. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 752/10 w zakresie odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi F. "K." Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać wniosek do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. Postanowieniem z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 752/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. odmówił K. Spółce z o.o. w S. wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. W dniu 26 maja 2010 r. Spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] kwietnia 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. Następnie 18 czerwca 2010 r. złożyła wniosek o wstrzymanie ww. decyzji. W uzasadnieniu wniosku powołała się przede wszystkim na wady postępowania toczącego się przed organami celnymi, a także na ewentualną niekonstytucyjność przepisów, na podstawie których wydano kwestionowane rozstrzygnięcie. Ponadto wskazała, że z uwagi na rozmiary zobowiązania podatkowego (zobowiązanie to, nie licząc odsetek, przekracza 0,5 mln zł) jego wykonanie przy obecnej sytuacji finansowej spółki spowoduje jej likwidację. Od stycznia 2010 r. spółka odnotowuje straty, co spowodowane jest m.in. utratą zaufania wielu klientów, dla których obowiązek uczestniczenia w przesłuchaniach, przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego, był uciążliwy. Do wniosku załączono wstępne bilanse oraz rachunki zysków i strat za 2009 r. oraz za okres od stycznia do maja 2010 r. Sąd stwierdził, że w świetle art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wniosek nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślił, że obowiązek uregulowania zaległości podatkowych w każdym przypadku łączy się z obniżeniem dochodu podatnika. Nie oznacza to jednak automatycznie powstania szkody i to znacznych rozmiarów lub trudnych do odwrócenia skutków. Niebezpieczeństwo takie nie może stanowić czysto hipotetycznej ewentualności, lecz musi stanowić realne i wymierne zagrożenie. Konieczność zapłaty określonej sumy pieniężnej nie prowadzi, co do zasady, do nieodwracalnych skutków. W przypadku należności pieniężnych nie mamy bowiem do czynienia z niemożnością ich wypłaty w przyszłości, w przypadku pozytywnego dla strony zakończenia sporu sądowego organ podatkowy będzie wszak zobowiązany do zwrotu wyegzekwowanych kwot jako nienależnych. A więc skutki ewentualnego wykonania zaskarżonej decyzji w postaci utraty określonej ewentualnej kwoty pieniężnej zostaną odwrócone poprzez jej zwrot. W niniejszej sprawie, jak wynika z decyzji organów celnych, skarżąca spółka zaniżyła własne zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2005 r. o ponad 600 tys. zł. Tymczasem z przedstawionych przez nią danych wynika, że w latach 2008-2009 osiągała zysk (odpowiednio ponad 300 tys. zł i ok. 200 tys. zł), natomiast w pierwszej połowie 2010 r. odnotowała stratę w wysokości ok. 40 tys. zł. Z kolei z bilansu sporządzonego na koniec maja 2010 r. wynika, że dysponuje majątkiem trwałym przekraczającym 1 mln zł oraz kapitałem zapasowym w wysokości ok. 760 tys. zł. Zdaniem Sądu, przedstawiona przez skarżącą spółkę sytuacja majątkowa i finansowa nie uzasadnia rozpatrywanego wniosku. Strona nie wykazała bowiem przesłanek zastosowania instytucji wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Nie wykazała, że realizacja zobowiązania podatkowego nieuchronnie doprowadzi do zakończenia działalności firmy. Zauważyć należy, że spółka posiada zabezpieczone środki w postaci kapitału zapasowego, które może przeznaczyć na spłatę zobowiązania bez szkody dla bieżącej działalności. Po drugie, mimo że odnotowuje obecnie stratę w prowadzonej działalności, nie oznacza to jeszcze, że nie osiągnie zysku w bieżącym roku. Prognoza taka nie ma przede wszystkim uzasadnienia w dotychczasowej działalności spółki i osiąganych przez nią regularnych zyskach, a także w sezonowym charakterze jej przychodów, który powoduje, że wynik ekonomiczny osiągnięty w pierwszych miesiącach nie przesądza jeszcze o wyniku całego roku. Sąd stwierdził, że okoliczności uzasadniającej wstrzymanie wykonania decyzji nie może stanowić również hipotetyczna możliwość uwzględnienia skargi, powołującej się na niekonstytucyjność podstawy prawnej kwestionowanego rozstrzygnięcia. W zażaleniu Spółka zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia - art. 61 § 3 p.p.s.a. poprzez nierozważenie całokształtu okoliczności sprawy i materiału dowodowego oraz sprzeczności istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wniosła więc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa w postępowaniu na rzecz skarżącego, według norm przepisanych. Spółka podniosła, że wbrew twierdzeniom Sądu, wskazała we wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji m.in., iż obowiązek wykonania zaskarżonej decyzji przy aktualnej kondycji finansowej spółki, spowoduje jej likwidację, a wyjaśnianie znaczenia zapisów w załączonych do wniosku bilansach i rachunkach zysków i strat za rok 2009 i okres od stycznia do czerwca 2010 r. uznała za bezzasadne. Tymczasem dokonana przez Sąd analiza kondycji finansowej spółki jest niewłaściwa. Spółka powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) przedstawiła zestawienie składników aktywów z roku 2009 i 2010. Stwierdziła, że jej realny majątek na dzień 30 czerwca 2010 r. w sytuacji konieczności natychmiastowej spłaty zobowiązań krótko- i długoterminowych wynosił 770.981.61 zł, a więc mniej niż wartość wszystkich nieruchomości i ruchomości. Założenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., iż w skład majątku spółki wchodzi majątek trwały oraz kapitał zapasowy, który to kapitał spółka: "może przeznaczyć na spłatę zobowiązania bez szkody dla bieżącej działalności firmy" jest błędne, gdyż kapitał zapasowy oraz zobowiązania spółki są źródłem finansowania majątku przedsiębiorstwa. Gdyby spółka przeznaczyła ów kapitał zapasowy (którego wartość jest i tak niższa od łącznej wymaganej kwoty, oscylującej wraz z odsetkami na poziomie około 900.000 zł) na spłatę zobowiązania, musiałaby w rzeczywistości dokonać wyprzedaży znacznej części własnego majątku trwałego, którego wartość w stanie wymuszonej sprzedaży byłaby znacznie niższa, niż wskazana w bilansie. Równocześnie pozostałyby do spłaty wszelkie zobowiązania długo- i krótkoterminowe, których wartość przewyższyłaby wartość pozostałego majątku trwałego spółki. Nie budzi zatem wątpliwości fakt, iż konieczność uregulowania zobowiązania określonego w decyzji doprowadziłaby do wyrządzenia nie tylko znacznej szkody lub spowodowałaby trudne do odwrócenia skutki, lecz wprost doprowadziłaby do realnego bankructwa skarżącego. Informacja dotycząca ewentualnego zwrotu utraconej kwoty pieniężnej, w sytuacji uwzględnienia zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł., zdaniem skarżącego świadczy o nieznajomości przez WSA w Ł. zasad gospodarki rynkowej, gdyż zwrot tej kwoty w kontekście wcześniejszej likwidacji firmy nie pozwoliłby na jej odbudowanie. Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem, że niezgodność zaskarżonej decyzji z Konstytucją RP jest głównym zarzutem skargi. Stwierdziła, że skoro Sąd w uzasadnieniu swego postanowienia twierdzi, że nie dokonuje oceny zawartości skargi, niezrozumiałe jest dla skarżącego podpieranie swego stanowiska przywoływaniem jednego z zarzutów zawartych w skardze i traktowaniem tegoż zarzutu jako podstawowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w nim zarzuty są trafne. W związku z tym należy zauważyć, że dla potrzeb rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Sąd nie jest władny badać zasadności zarzutów skargi odnoszących się do niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Badanie zasadności skargi jest istotą postępowania sądowoadministracyjnego, zaś ocena wniosku o ochronę tymczasową jest jedynie postępowaniem incydentalnym, opartym na odrębnych przesłankach. Zatem zarzuty zażalenia odwołujące się do niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji jako podstawa uwzględnienia wniosku o wstrzymanie wykonania tego aktu nie mogły być uznane za uzasadnione. Zasadnie natomiast zarzuca skarżąca, że Sąd I instancji nie rozważył wszystkich okoliczności sprawy, dokonując oceny merytorycznej złożonego wniosku o ochronę tymczasową. Jak wynika z treści art. 61 § 3 p.p.s.a. przesłankami do wstrzymania wykonania decyzji przez sąd są niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, przy czym zaznaczyć należy, że szkoda nie musi mieć charakteru materialnego. Natomiast trudne do odwrócenia skutki, to skutki faktyczne lub prawne, które raz zaistniałe spowodują istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, a powrót do stanu poprzedniego może nastąpić po długim okresie czasu lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków. Takie ukształtowanie przesłanek do wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu obciąża wnioskodawcę ciężarem ich uprawdopodobnienia, gdyż to na nim spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności, o których mowa w art. 61 § 3 p.p.s.a. Użyte w tym przepisie pojęcia nieostre, tj. niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, wymagają skonkretyzowania w postaci dokładnej i wyczerpującej argumentacji wnioskodawcy, względnie, gdy okaże się to konieczne, zobrazowania sytuacji za pomocą odpowiednich dokumentów. Z kolei obowiązkiem Sądu rozpoznającego wniosek o ochronę tymczasową jest dokonanie wszechstronnej i rzetelnej oceny wskazanych w nim (załączonych do wniosku dokumentach) okoliczności z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego, dostępnej wiedzy oraz innych elementów, które pozwalają domniemywać, że wskazane okoliczności mieszczą się w hipotezie art. 61 § 3 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FZ 633/05). W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji na poparcie przyjętego rozstrzygnięcia odwołał się jedynie do tego, że Spółka dysponuje majątkiem trwałym i kapitałem zapasowym, który może przeznaczyć na spłatę zobowiązania bez szkody dla bieżącej działalności. Taki wniosek Sądu nie został poprzedzony wszechstronną i wnikliwą analizą danych finansowych zawartych w załączonych do akt wstępnych bilansach oraz rachunkach zysków i strat. W związku z powyższym należy zauważyć, że kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zapasowy jest funduszem wchodzącym w skład kapitału własnego spółki. Może on być tworzony m.in. wskutek objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej, podziału zysku spółki, obniżenia kapitału zakładowego, przeniesienia kapitału z aktualizacji wyceny zbywanych lub zlikwidowanych środków trwałych. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy on pokryciu straty bilansowej. Aby jednak uznać, że w konkretnej sytuacji spółka może przeznaczyć kapitał zapasowy na pokrycie straty bilansowej, to taka ocena musi być poprzedzona wszechstronną analizą wzajemnej relacji wszystkich aktywów i pasywów spółki. Pełna ocena płynności i tego, czy spółka jest wypłacalna czy też nie, może nastąpić po rzetelnej analizie wszelkich zobowiązań, a więc krótkoterminowych, jak i długoterminowych. Sąd przyjętego stanowiska nie poprzedził tego rodzaju analizą danych finansowych oraz majątkowych skarżącej wynikających z przedłożonych do wniosku dokumentów. Sąd nie dokonał bowiem dokładnych kwotowych porównań zobowiązania podatkowego wynikającego z wykonania zaskarżonej decyzji, jak i innych zobowiązań Spółki związanych z jej działalnością gospodarczą i nie odniósł się do rzeczywistej wartości aktywów trwałych i obrotowych Spółki. Dopiero pełna analiza tych danych może stanowić podstawę do oceny, czy realizacja przez Spółkę zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji (obejmującego nie tylko kwotę główną ale i odsetki) stwarza zagrożenie w postaci likwidacji Spółki oraz czy takie zagrożenie jest na tyle realne, że uzasadnia przyjęcie, iż zostały spełnione przesłanki z art. 61 § 3 p.p.s.a. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak na wstępie na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a.