I SA/Gd 432/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2010 r. sprawy ze skargi I. S. i R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...] 2. określa, że postanowienia o jakich mowa w punkcie 1 wyroku nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 ( trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 432/10 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 23 listopada 2009r., na podstawie między innymi art. 239b ustawy z 29 sierpnia 1997r, Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nr [...] z tego samego dnia określającej stronie skarżącej I. S. i R. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. W uzasadnieniu postanowienia przywołano treść przepisu art. 239b § 1 O.p. i wskazano, że zgodnie z art. 239b § 2 O.p. stosuje się jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Skoro, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a w tej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawnia się (...) z datą 1 stycznia 2010r. (...), to mając na uwadze ten termin zachodzi prawdopodobieństwo nie wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 2 marca 2010r., kierując się między innymi dyspozycją art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 239 § 1 pkt 4 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia przytoczono treść art. 239b O.p. wskazując, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma dyspozycja art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy pierwszej instancji nadaje decyzji rygor natychmiastowej wykonalności gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ drugiej instancji, powołując się na art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i art. 70a § 1 O.p. odniósł się do zarzutów zawartych w treści zażalenia złożonego przez pełnomocnika strony skarżącej radcę prawnego J. C. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie zachodzą przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia co wywodzi strona. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej i postanowienia organu pierwszej instancji na nieaktualny adres pełnomocnika strony, organ odwoławczy wskazał, że argumenty te wykraczają poza zakres rozstrzygnięcia kwestionowanego postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono powyższemu postanowieniu naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70a O.p. W uzasadnieniu wskazano na przyczyny, które zdaniem autora skargi potwierdzają fakt, że wbrew stanowisku organów podatkowych, zobowiązanie, którego wysokość została określona w decyzji wymiarowej z 23 listopada 2009r. nie mogło przedawnić się z upływem 31 grudnia 2009r., gdyż bieg terminu jego przedawnienia został zawieszony, co uniemożliwiało zastosowanie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pełnomocnik strony skarżącej do protokołu rozprawy z 14 września 2010r., modyfikując żądanie skargi, wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia albowiem rażąco narusza prawo. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 sierpnia 1990r. w sprawie K.7/90. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Orzeczenie administracyjne jest zgodne z prawem, jeżeli jest zgodne z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a., tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c) sąd uwzględnia skargę. II. Skarga w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn odmiennych od wykazanych w niej. W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się do zasadności nadania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z 23 listopada 2009r. określającej stronie skarżącej I. S. i R. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1/ organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2/ strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3/ strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4/ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W sprawie podkreślenia wymaga, że zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z brzmienia tych przepisów należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 O.p. dzielą się one na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie - z upływem terminu przedawnienia. Przesłankami należącymi do grupy pierwszej to dyspozycja art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 239b § 2 O.p. Przesłanki należące do grupy drugiej zawarte są w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu, wobec treści przytoczonego przepisu art. 239b § 1 i § 2 O.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. Reasumując powyższe uzasadniona staje się teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz w § 2 art. 239b O.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Organ ustala zatem, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 O.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. III. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu nie zostały spełnione przesłanki konieczne do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Samo wskazanie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji jest krótszy niż 3 miesiące, nie jest wystarczające, by zastosować wobec podatnika taką dolegliwość. Innymi słowy – organ pierwszej instancji nie wykazał, by wystąpiła przesłanka określona w art. 239b § 2 O.p. pomijając konieczność ustawową uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Co prawda organ pierwszej instancji, na co wskazano, przywołał dyspozycję art. 239b § 2 O.p., ale nie jest dopuszczalne takie uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, które faktycznie sprowadza się wyłącznie do wskazania treści przesłanki o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W przeciwnym wypadku ustawodawca w dyspozycji § 2 art. 239 b O.p. ograniczyłby stosowanie przepisu § 2 tylko do pkt 1, 2 i 3. Tak więc nie stanowi takiego uprawdopodobnienia wykazywanie, że skoro okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące to świadczy to o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego. O tym - dla przykładu - może świadczyć brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej (wraz z odsetkami za zwłokę); nie wykazano więc, że w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją wymiarową nie doszło do ujawnienia istnienia majątku pozwalającego na zaspokojenie powstałych zobowiązań podatkowych, nie wskazano czy z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją wymiarową nie wynika, aby strona skarżąca posiadała realne możliwości na jego zgromadzenie. Nie wskazano np. czy strona skarżąca posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a wówczas brak byłoby podstawy prawnej do korzystania z instytucji prawnej wskazanej w art. 239b O.p. Uzasadnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zawsze wymaga szczegółowego uzasadnienia faktycznego, a zatem wykazania na jakich dowodach organ pierwszej instancji się oparł. Nawet w przypadku gdy przedmiotem uzasadnienia są okoliczności o jakich mowa w art. 239b O.p., a więc gdy wystarcza uprawdopodobnienie, nie są wystarczające ogólnikowe stwierdzenia, że okoliczności wskazują na niewykonanie zobowiązania, bowiem konieczne jest wyprowadzenie okoliczności, z których organ wyprowadził uprawdopodobnienie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. UNIMEX, 2009; strona 919). Obowiązkowi temu organ pierwszej instancji nie sprostał, naruszając treść przepisu art. 217 § 1 i 2 O.p. Mając powyższe na względzie zarzuty podnoszone w skardze są przedwczesne i nie podlegają rozpoznaniu na tym etapie sprawy. IV. Wobec modyfikacji żądania skargi, dokonanej przez pełnomocnika strony dokonanej do protokołu rozprawy o stwierdzenie nieważności skarżonego postanowienia wobec rażącego naruszenia prawa należy przywołać dyspozycję art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którą Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach. Tak więc uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia następuje w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 K.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p.; będą to więc sytuacje, w których istnieją podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, jednakże jego wzruszenie w takim trybie nie może nastąpić ze względu na upływ czasu (art. 146 § 1 i art. 156 § 2 K.p.a.), a w wypadku stwierdzenia nieważności - również z uwagi na powstanie w wyniku decyzji nieodwracalnych skutków prawnych (art. 156 § 2 zdanie ostatnie K.p.a.). Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia; cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść orzeczenia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Z taką sytuacją, jak wyżej wskazano (por. pkt II i III nin. uzasadnienia), w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. VI. Mając na uwadze treść zażalenia oraz stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w zakresie skuteczności doręczenia stronie skarżącej decyzji wymiarowej dodać należy, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić w każdym czasie, ale nie wcześniej niż w dniu doręczenia decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Praktycznie będzie to polegało na tym, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności może zostać doręczone razem z decyzją (por. B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 820-821). Wobec ograniczonej treści akt postępowania Sąd nie może odnieść się do powyższej kwestii. Reasumując: 1/ nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, to jest - musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 O.p.); 2/ stosując dyspozycję art. 239b § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji winien ustalić, wyczerpując dyspozycję art. 239b § 2 O.p., czy zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, mając na uwadze konieczność przeprowadzenia szczegółowej analizy stanu majątkowego i finansowego podatnika, który okoliczność tę uprawdopodobnia; 3/ uzasadnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga szczegółowego uzasadnienia faktycznego i wykazania na jakich dowodach organ pierwszej instancji się oparł. W świetle przedstawionych rozważań Sądu, zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., o czym orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie z zakresie wykonalności postanowienia uzasadnia art. 152 P.p.s.a. E.K.