III SA/Wa 378/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jarosław Trelka (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2010 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. umarzającą jako bezprzedmiotowe wszczęte z wniosku S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor wskazał na następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2008 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w wysokości 71 471 zł, listopad 2004 r. w wysokości 262 986 zł, i grudzień 2004 r. w wysokości 69 690 zł. Wraz z wnioskiem złożone zostały korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od czerwca 2004 r. do grudnia 2004r., w których uwzględniono kwoty podatku VAT nie odliczone w pierwotnych deklaracjach od zakupów inwestycyjnych pojazdów samochodowych oraz nabywanego paliwa do tych samochodów. W korektach deklaracji VAT-7 za czerwiec, listopad i grudzień zmniejszeniu uległa kwota zobowiązania podatkowego, zaś w korektach deklaracji VAT-7 za okresy od lipca do października zwiększeniu uległa kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Składając wnioski Spółka jako ich podstawę podała orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 dotyczące Magoora Sp. z o. o., które - zdaniem Spółki - skutkuje nieograniczonym rozszerzeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych dla celów prowadzonej działalności pojazdów i paliw. W okresie od 19 lutego 2009 r. do 12 marca 2009 r. w Spółce przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. Ustalenia kontroli zawarte w protokole kontroli podatkowej stanowiły podstawę wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2004 r. do grudnia 2004 r., które nastąpiło postanowieniem z dnia 28 maja 2009 r. Umarzając postępowanie wobec jego bezprzedmiotowości Naczelnik wskazał, iż decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w deklarowanej przez Spółkę wysokości 71 471 zł, a w stosunku do rozliczenia zawartego w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r., złożonej w dniu 28 czerwca 2006 r., nie ma odrębnych ustaleń. Tym samym korekta ta (z czerwca 2006 r.) i wynikająca z niej kwota podatku podlegająca wpłacie pozostają w mocy. W odwołaniu decyzji Organu I instancji Spółka zarzuciła mu naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez wyeliminowanie z obrotu prawnego, w toku wszczętego postępowania podatkowego, deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2004 r., złożonej bez wymaganego prawem określenia w drodze decyzji zobowiązania podatkowego za wskazany okres w innej wysokości. Ponadto wskazano na naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez umorzenie postępowania podatkowego za czerwiec 2004r. ze względu na jego rzekomą bezprzedmiotowość w sytuacji, gdy wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzja z dnia [...] sierpnia 2009 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., bezpośrednio wpływająca na przedmiotowe rozstrzygnięcie Organu I instancji, może się okazać dotknięta poważnymi wadami prawnymi i istnieje wysokie prawdopodobieństwo jej uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w toku postępowania odwoławczego. Wydając w dniu [...] grudnia 2009 r. zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. w pierwszej kolejności zauważył, iż Organ I instancji powołał się na decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy podstawę wniosku Spółki stanowiło orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. Według Organu odwoławczego przedmiotem rozpoznawanej sprawy pozostawała nadpłata powstała w wyniku orzeczenia ETS. Jakkolwiek Spółka w petitum wniosku z dnia 30 grudnia 2008 r. jako podstawę wskazała przepis art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, to w treści wniosku jako przesłankę powstania nadpłaty powołała wyraźnie wyrok ETS. Podstawę prawną przedmiotowego wniosku stanowić winien zatem przepis art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, z uwagi na treść wniosku, Organ I instancji obowiązany był rozpatrzyć go na podstawie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 207 oraz 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, zdaniem Organu odwoławczego, powyższy błąd nie wpłynął na prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez Organ I instancji. Mimo, iż w przedmiotowej sprawie umorzono postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. z uwagi na odmowę stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy przyczynę umorzenia powinna stanowić odmowa zwrotu nadpłaty, to w ocenie Organu odwoławczego charakter tego rozstrzygnięcia jest właściwy, tym bardziej, iż Naczelnik odniósł się do wyroku ETS. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, iż Organ I instancji prawidłowo nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego jako bezzasadny uznano podnoszony w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisu poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2004 r. złożonej w dniu 30 grudnia 2008 r. bez wymaganego prawem określenia, w drodze decyzji, zobowiązania podatkowego za wskazany okres w innej wysokości. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty podatku, z uwagi na składaną wraz z wnioskiem korektę deklaracji, jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym i daje możliwość weryfikacji prawidłowości samoobliczenia oraz ogranicza związane z tą techniką ryzyko podatnika. Na skutek złożonego wniosku oraz korekty deklaracji dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczanie, to znaczy stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia jej powstania. W skardze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Spółka zarzuciła mu naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego w toku wszczętego postępowania podatkowego deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2004 r. złożonej w dniu 30 grudnia 2008 r., bez określenia w drodze decyzji zobowiązania podatkowego za wskazany okres w innej wysokości, niż wskazano w tej deklaracji. Ponadto wskazała na naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez umorzenie postępowania podatkowego za czerwiec 2004 r., jako bezprzedmiotowego, bez wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana deklaracją złożoną dnia 30 grudnia 2008r. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie ma charakter wyłącznie procesowy – dotyczy on tego, czy wobec złożenia przez podatnika korekty deklaracji VAT wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, bezprzedmiotowe staje się postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za okres, którego dotyczył wniosek o nadpłatę i korekta. W ocenie Sądu Skarżąca prezentuje prawidłowe stanowisko w tej sprawie. Na rzecz tego poglądu przemawia już literalna wykładnia art. 21§ 3 Ordynacji podatkowej, który stanowczo i jednoznacznie zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeśli – między innymi – wysokość podatku jest, w ocenie organu, inna, niż wykazana w deklaracji (korekcie deklaracji). Ta jednoznaczna, kategoryczna norma Ordynacji nie pozwala na różnicowanie skutków prawnych korekt deklaracji składanych na podstawie art. 74 i 75 § 3, względem korekt składanych w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis ma charakter ogólny względem poprzednio wymienionych, ale żaden z tych przepisów nie ma wpływu na zasadę wynikającą z art. 21 § 3 Ordynacji, która jest bezwarunkowa i która dotyczy wszelkich deklaracji i ich późniejszych korekt. Co więcej – na tę zasadę nie ma też wpływu podstawa, na jakiej sformułowany został wniosek o nadpłatę i skorygowana deklaracja podatkowa. Zatem niezależnie od tego, czy podstawą rozstrzygania o wysokości zobowiązania podatkowego na poziomie sprzed ostatniej deklaracji byłaby wydana już decyzja odmawiająca nadpłaty, czy też merytoryczne względy dotyczące wyroku ETS – w każdym z tych przypadków organ podatkowy powinien wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z wyraźnym i bezwarunkowym poleceniem wynikającym z art. 21 § 3 Ordynacji. Zasadnie zatem argumentowała Spółka, że postępowanie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za czerwiec 2004 r. nie stało się bezprzedmiotowe tylko dlatego, że wydano decyzję odmawiającą stwierdzenia albo zwrotu nadpłaty. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji, przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość, czyli brak któregoś z koniecznych elementów stosunku prawnopodatkowego. Ordynacja tytułem przykładu wskazuje tu na przedawnienie wykluczające istnienie przedmiotu tego stosunku, tj. zobowiązania. Niemniej w niniejszej sprawie nadal istniały wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego powstałego w wyniku wniosku Skarżącej o nadpłatę i złożenia korekty deklaracji. W efekcie art. 21 § 3 Ordynacji zobowiązywał Organy do merytorycznego, władczego rozstrzygnięcia o tym wniosku nie tylko poprzez określenie, czy istotnie wystąpiła nadpłata, ale też poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej – według Organów – wysokości. Nie można oczywiście pominąć okoliczności, co w niniejszej sprawie jest bezsporne, że pomiędzy decyzją w przedmiocie nadpłaty, a decyzją w przedmiocie zobowiązania podatkowego, istnieje ścisły, bezpośredni związek. Decyzje te powinny ze sobą korelować - niezrozumiałe i nielogiczne byłoby np. odmowne rozpatrzenie wniosku o nadpłatę przy jednoczesnym określeniu wysokości zobowiązania na poziomie wynikającym z ostatnio złożonej deklaracji. Niemniej w niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznania Sądu była jedynie skarga na decyzję (umarzającą postępowanie) w przedmiocie zobowiązania podatkowego za czerwiec 2004 r. Stąd też Sąd nie formułuje żadnych wskazań co do ostatecznego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż – jak to na wstępie wyjaśniono – jedyna kwestia wymagająca rozstrzygnięcia przez Sąd dotyczyła problemu procesowego. W tym więc procesowym zakresie Sąd wskazuje, że w dalszym postępowaniu Dyrektor orzeknie co do meritum w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego za wymieniony okres, gdyż umorzenie tego postępowania naruszyło art. 21 § 3 o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonej decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.