I SA/Gd 509/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 221.068,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Postanowieniem z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Po rozpoznaniu wniesionego przez podatnika zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239a z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, nr 8, poz. 60 j.t.) zwana dalej Ordynacją podatkową. W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostały spełnione, albowiem Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Organ wskazał, że powyższe ustalenia zostały poparte zgromadzonymi dowodami w postaci sprawozdań finansowych Spółki za lata 2006-2008, protokołu o stanie majątkowym Spółki spisanego przez poborcę skarbowego w siedzibie Spółki w dniu 16 listopada 2009 r., analizy finansowej i majątkowej Spółki sporządzonej w dniu 14 lipca 2009 r., a składającej się z analizy wskaźnikowej wypłacalności, płynności i sytuacji majątkowej Spółki, wreszcie informacji objętych pismem Urzędu Miasta w G. z dnia 10 grudnia 2009 r. wraz z załącznikami. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na podstawie umowy zawartej w dniu 20 października 2009 r., a więc już po wydaniu decyzji wymiarowej, Spółka objęła 20 udziałów w nowoutworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nominalnej 10.000 zł, wnosząc wkład m.in. niepieniężny w postaci całego swojego majątku o wartości 746.068,00 zł, co nosi znamiona wyzbycia się majątku znacznej wartości. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 239b § 2, art. 121 § 1 art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności winno zostać poprzedzone ustaleniem przez organ podatkowy aktualnego stanu majątkowego podatnika. Tymczasem z zaskarżonego postanowienia wynika, że organy dokonały oceny stanu majątkowego na podstawie sprawozdań finansowych za lata 2006-2008. przeprowadzona ocena jest nierzetelna i tendencyjna, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto Spółka zakwestionowała, aby transakcja nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością miała na celu wyzbycie się majątku. Zdaniem skarżącej, transakcja ta miała ekonomiczne uzasadnienie w uzyskaniu praw udziałowych. Ponadto żaden przepis prawa nie zabrania nabywania udziałów powyżej ich wartości nominalnej. Zdaniem strony skarżącej organ nie uprawdopodobnił, aby zobowiązanie wynikające z wydanej decyzji miało nie zostać wykonane. Zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca dodatkowo uzasadniła faktem wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia [...] zanim jeszcze doręczono stronie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Skarżący wskazał także, że w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązek czynienia ustaleń faktycznych spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Podatnik nie był natomiast zobligowany do dostarczania informacji o swoim stanie majątkowym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy podkreślić, że na organ podatkowy nie nałożono obowiązku nadawania tego rygoru, lecz czynność ta ma charakter uznaniowy i to wyłącznie po zaistnieniu przesłanek enumeratywnie określonych w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Aby decyzji nieostatecznej można było nadać rygor natychmiastowej wykonalności muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca przewidział cztery warunki uprawniające do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności: • organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub • strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub • strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub • okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Każda z tych taksatywnie wymienionych przesłanek ma charakter rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na wystąpieniu przesłanki o jakiej mowa w pkt 2 i pkt 3 art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatnika przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 ("strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę") nie została jednak spełniona, albowiem organy podatkowe przeprowadziły niewyczerpujące postępowanie dowodowe, ograniczając się do niepełnego ustalenia stanu majątkowego podatnika. Ponadto strona zakwestionowała, aby transakcja nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nominalnej 10.000 zł za wkład niepieniężny o wartości 756.635,61 zł wyczerpywała przesłankę, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ("strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości"). Zdaniem Sądu stanowisko podatnika należy uznać z nieprawidłowe. Przede wszystkim zauważyć należy, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czerech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Mówi o tym § 2 art. 239b cyt. ustawy. Podkreślenia wymaga to, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodniania stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Jeśli natomiast w ocenie podatnika nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku na nim spoczywać będzie obowiązek wykazania tej okoliczności. W zależności więc od tego, na którą okoliczność powołuje się organ podatkowy przy nadaniu rygoru, podatnik będzie zobowiązany wykazać, że wobec niego nie toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub, że posiada majątek, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy lub, że nie zbywa majątku znacznej wartości bądź też, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dłuższy niż 3 miesiące. Wykazanie którejkolwiek z tych okoliczności wskazywać będzie bowiem na nieprawdopodobieństwo istnienia zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji stanowić będzie o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpoznawanej sprawie rzeczą podatnika było więc wskazanie na istnienie takich składników majątkowych, które z uwagi na swoją wartość umożliwiłby zaspokojenie należności fiskalnych, a więc istnienie majątku, który uchyliłby prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się uchybienia w postępowaniu organu podatkowego, który dokonał sytuacji finansowo-majątkowej Spółki m.in. na podstawie sprawozdań finansowych za lata 2006-2008. Jeśli zdaniem podatnika aktualna sytuacja finansowa Spółki, w porównaniu ze sprawozdaniami za lata ubiegłe, uległa znaczącej poprawie, jego rzeczą było wykazanie tej okoliczności stosownymi dokumentami. Nie sposób też zarzucić organom nierzetelności i tendencyjności w sporządzeniu analizy wskaźnikowej wypłacalności, płynności i sytuacji majątkowej. Strona skarżąca w żaden sposób nie zdołała podważyć wniosków, do jakich doszły organy oceniając powyższą analizę. W tych okolicznościach uznać należało, że spełniony został wymóg uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, a w konsekwencji istniały podstawy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Podobnie należy odnieść się do przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem zbywania majątku znacznej wartości, o którym mowa w tym przepisie, rozumie się zbywanie takiej jego części, która w proporcji do pozostałej, pozostającej w dyspozycji strony postępowania, uniemożliwia zaspokojenie wynikającego z decyzji obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wbrew zarzutom strony, transakcja nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nominalnej 10.000 zł za wkład niepieniężny o wartości 756.635,61 zł (stanowiący cały majątek ruchomy i nieruchomy Spółki) nosi znamiona wyzbywania się majątku znacznej wartości. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.