I SA/Ke 352/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2010r. sprawy ze skargi E. P. Spółka Akcyjna – G.G. S. E. P. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz E. P. Spółka Akcyjna – G.G. S. E. P. w Z. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1. Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. nr [...]odmawiającą E. P. Spółka Akcyjna – Grupa G. S. Energia Polska z siedzibą w Z.(dalej: Spółce) stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 12 540 746 zł, wykazanym w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za lipiec 2006r. i zapłaconym przez Spółkę z tytułu sprzedaży /wydania/ energii elektrycznej do dystrybucji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 11 lutego 2009r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2008r., a następnie w dniu 30 kwietnia 2009r. - za styczeń i luty 2009r. Do wniosków Spółka załączyła korekty deklaracji AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-3/H za miesiące obejmujące okres od stycznia 2006r. do lutego 2009r. Spółka wyjaśniła, że przedmiotem jej działalności jest produkcja i sprzedaż energii elektrycznej. Większość wyprodukowanej energii Spółka dostarcza do zakładów energetycznych, tj. redystrybutorów niebędących odbiorcami końcowymi, którzy dokonują dalszej sprzedaży energii odbiorcom finalnym (konsumentom). Dokonując dostaw energii elektrycznej, Spółka w złożonych deklaracjach AKC-3 opodatkowała sprzedaż energii elektrycznej na rzecz nieostatecznych odbiorców na podstawie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust.5 oraz art. 11 w związku z art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Jednakże w ocenie Spółki, ze względu na treść art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96 i niezgodność od dnia 1 stycznia 2006r. przepisów krajowych z uregulowaniami wspólnotowymi, nie ciąży na niej obowiązek zapłaty akcyzy od dostaw energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów, którzy nie są jej ostatecznymi odbiorcami (konsumentami). 1.3. Organ drugiej instancji stwierdził zatem, że przedmiotem sporu zawisłego w niniejszej sprawie jest to, czy wobec braku pełnej implementacji "dyrektywy energetycznej" po dniu 1 stycznia 2006r., Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego od produkowanej energii elektrycznej i czy występuje u niej w związku z tym nadpłata w podatku akcyzowym. Organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, nie dopatrując się niezgodności przyjętych zasad opodatkowania z prawem wspólnotowym. Zwrócił przy tym uwagę, że Spółka jako producent energii elektrycznej nie poniosła faktycznego ciężaru akcyzy, gdyż podwyższyła cenę sprzedawanej energii dystrybutorom energii o kwotę tego podatku, zaś dystrybutorzy przerzucili podatek na nabywcę końcowego /konsumentów/ poprzez zwiększenie ceny sprzedaży. 1.4. Uchylając to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009r. wydanego w sprawie C-475/07. i wyjaśnił, że Polska uchybiła postanowieniom "dyrektywy energetycznej" w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Orzeczenie to odnosi się wyłącznie do niezgodnego z prawem wspólnotowym określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Wyrok nie odnosi się natomiast do kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku oraz do ewentualnych zwrotów mogących wynikać z powyższego orzeczenia. 1.5. Organ drugiej instancji powołał również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009r., sygn. akt I FPS 4/09, w której Sąd ten, orzekając o możliwości zwrotu akcyzy producentom, którzy zapłacili podatek akcyzowy od wyprodukowanej energii po dniu 1 stycznia 2006r., nie przesądził kwestii, iż w każdym przypadku taki zwrot jest zasadny. 1.6. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K., w zaistniałej po wydanym orzeczeniu ETS sytuacji prawnej, organy podatkowe nie mogą pominąć konsekwencji, jakie niosłaby ze sobą decyzja o zwrocie podatku akcyzowego zapłaconego przez producentów energii. Zwrot podatku akcyzowego od energii elektrycznej podmiotom, które wyprodukowały energię elektryczną w Polsce w okresie od dnia 1 stycznia 2006r. do dnia 28 lutego 2009r., mógłby stanowić niedozwoloną pomoc publiczną dla przedsiębiorstw oraz byłby niezgodny z przepisami acquis communautaire (m.in. "dyrektywy energetycznej" 2003/96/WE nakazującej opodatkowanie energii elektrycznej minimalną stawką 0,5 Euro/MW). Ewentualny zwrot akcyzy oznaczałby, że cała energia elektryczna wyprodukowana i zużyta w kraju nie byłaby obciążona nawet minimalną stawką podatku akcyzowego, przewidzianą w "dyrektywie energetycznej". 1.7. Ponadto w sytuacji zwrotu akcyzy producentom (nabywcom wewnątrzwspolnotowym, importerom) energii elektrycznej mogłoby dojść do naruszenia zasad wolnej konkurencji pomiędzy państwami członkowskimi. Zwrot podatku stawiałby w uprzywilejowanej sytuacji nie tylko wskazane wyżej podmioty. W przypadku zwrócenia się przez odbiorców tej energii na terytorium kraju ze zwrotnym roszczeniem w postępowaniu cywilno-prawnym w stosunku do podatników, którzy otrzymali zwrot, powstałaby sytuacja, w której polskie wyroby, do których wytworzenia niezbędna jest energia elektryczna, nie zawierałyby w cenie podatku akcyzowego. Taki stan powodowałby uprzywilejowanie polskich wyrobów w stosunku do identycznych wyrobów wyprodukowanych w innych państwach członkowskich poprzez fakt, że inne kraje obciążały w okresie od dnia 1 stycznia 2006r. do dnia 28 lutego 2009r. energię elektryczną podatkiem akcyzowym, zgodnie z przepisami "dyrektywy energetycznej". 1.8. W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K., konieczne jest ponowne rozpatrzenie wniosku podatnika przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w sposób uwzględniający ocenę zawartą w przywołanym wyżej wyroku ETS. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji stwierdził, iż Spółka jako producent energii elektrycznej nie poniosła faktycznego ciężaru akcyzy, gdyż podwyższyła cenę sprzedawanej energii dystrybutorom energii o kwotę tego podatku, zaś dystrybutorzy przerzucili podatek na nabywcę końcowego /konsumentów/ poprzez zwiększenie ceny sprzedaży. Jednakże organ pierwszej instancji w żadnym stopniu nie wyjaśnił, jakie przesłanki nim kierowały przy podjęciu takiego stwierdzenia. 2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) rażące naruszenie art. 233 § 2 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo, iż: - w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, ani w znacznej części, - przedstawione przez Dyrektora Izby Celnej w K. przyczyny zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie są przesłankami do uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, które są wymienione w tym przepisie, - Dyrektor Izby Celnej w K. w ogóle pominął regulację art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wskazał, z jakich przyczyn nie przeprowadził dodatkowego postępowania we własnym zakresie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, - Dyrektor Izby Celnej w K. zastosował daleko idącą wykładnię rozszerzającą art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przesłanek, jakie należy spełnić, aby przepis ten zastosować, - organ odwoławczy nie wskazał okoliczności faktycznych, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy; 2) art. 122, 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organ drugiej instancji; 3) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i nie wydanie decyzji merytorycznej rozstrzygającej niniejszą sprawę co do jej istoty; 4) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy organ odwoławczy winien wydać decyzję merytoryczną rozstrzygającą niniejszą sprawę co do jej istoty; 5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez Dyrektora Izby Celnej w K. postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w sytuacji, gdy istniały podstawy do wydania decyzji merytorycznej rozstrzygającej niniejszą sprawę co do jej istoty. 2.2. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała przyczyny złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Przywołała również orzeczenia sądów administracyjnych stanowiące potwierdzenie jej stanowiska wyrażonego we wniosku. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania Spółka podniosła, że organ uprawniony jest do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki: gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, oraz jednocześnie gdy brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie zachodzi jakakolwiek potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego zarówno w całości, jak i w znacznej części. Naczelnik Urzędu Celnego w K. zebrał bowiem cały materiał dowodowy, w zupełności wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy co do meritum. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny i prawidłowo ustalony przez organ pierwszej instancji. Bezspornym jest bowiem fakt, że Spółka podwyższyła cenę sprzedawanej energii elektrycznej do dystrybutorów (redystrybutorów) o kwotę podatku akcyzowego, zaś dystrybutorzy przerzucili ciężar tego podatku na nabywcę końcowego (konsumentów) poprzez zwiększenie swojej ceny sprzedaży. W związku z tym nieuzasadnione jest twierdzenie organu odwoławczego co do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Stawiając zarzut, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, organ odwoławczy nie wskazał przy tym, które to okoliczności są nieprawdziwie. 2.3. Skarżąca zauważyła, iż, wskazując na art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zarzucił, że decyzja pierwszoinstancyjna nie rozstrzyga w pełni sprawy co do jej istoty, przy czym organ nie podał, na czym polega tenże brak. W ocenie Spółki, organ pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę merytorycznie, dając temu wyraz poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej zawiera ponadto elementy opisane w art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej, tj. rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Nawet jeśli jednak w ocenie organu odwoławczego organ naruszył przepis art. 207 § 2 i 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej, to nie są to uchybienia uzasadniające zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszeniem ostatnio powołanego przepisu jest także pominięcie przez organ odwoławczy treści art. 229 Ordynacji podatkowej oraz niewskazanie przyczyn jego niezastosowania. O dalszych naruszeniach art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej świadczą lakoniczne stwierdzenia Dyrektora Izby Celnej w K. na temat okoliczności faktycznych, jakie organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W związku z tym, skarżąca Spółka stwierdziła, że sprawa powinna być przez organ odwoławczy rozstrzygnięta merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lub pkt 2a Ordynacji podatkowej. 2.4. W ocenie Spółki, skoro Dyrektor Izby Celnej w K. dopuścił się rażącego naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, złamał w ten sposób zasadę szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty, tj. art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 2.5. Wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymagało jedynie ściśle merytorycznej interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku ze sprzecznością tych przepisów z "dyrektywą energetyczną". Jeżeli natomiast organ odwoławczy nie zgadzał się z merytorycznym stanowiskiem Spółki, winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a jeżeli organ odwoławczy przychylał się do stanowiska Spółki, to winien decyzję pierwszoinstancyjną uchylić i w tym zakresie wydać decyzję co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. 3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił ponadto, że o uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej zadecydował również fakt, że w jej uzasadnieniu nie wskazano żadnych dowodów potwierdzających fakt wliczenia podatku akcyzowego w cenę, a ponadto nie zweryfikowano prawidłowości danych zawartych w deklaracjach podatkowych. Decyzja dotyczy kwot wskazanych we wniosku, które w najmniejszym stopniu nie zostały zweryfikowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. 4.2. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest, wynikająca z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), zasada dwuinstancyjności. Jej rozwinięciem jest art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. W ujęciu tego artykułu odwołanie z reguły powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy stopnia wyższego. Ponieważ postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości, w związku z tym dopiero wniesienie odwołania sprawia, że organ odwoławczy może korzystać z uprawnień, jakie ustawodawca przewidział dla organu odwoławczego. Rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego zawiera art. 233 Ordynacji podatkowej. Istotnym z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy jest, że artykuł ten zawiera zamknięty katalog decyzji, jakie organ odwoławczy władny jest wydać. 4.3. W sprawie niniejszej organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie, o jakim mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zezwala na uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy przez ten organ, jeśli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Ten typ rozstrzygnięcia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (patrz teza 10 do art. 233, Komentarz, Ordynacja podatkowa, Wydanie 4, LexisNexis, Warszawa 2007). Zgodnie zatem z brzmieniem tego przepisu uprawnienie organu do wydania określonej w nim decyzji ograniczone jest do sytuacji, gdy występuje konieczność przeprowadzenia w całości lub znacznej części postępowania dowodowego. 4.4. W sprawie niniejszej taka okoliczność nie zaszła, co oznacza, że decyzja wydana została z naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. 4.5. Jak wskazano wyżej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że podstawą wskazanego tam rozstrzygnięcia mogą być tylko istotne braki postępowania dowodowego. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje, iż istotą rozstrzygnięcia sprawy jest wykładnia prawa, podnosząc, że spór obejmuje okoliczność, czy: " wobec braku pełnej implementacji dyrektywy energetycznej po 1 stycznia 2006r. Spółka ta była podatnikiem podatku akcyzowego od produkowanej energii elektrycznej po tym dniu i czy występuje u niej w związku z tym nadpłata w podatku akcyzowym." Mimo, że organ pierwszej instancji bardzo szeroko argumentował swoje stanowisko odnośnie wykładni prawa, to w tym zakresie organ drugiej instancji, uchylając decyzję do ponownego rozpoznania, nakazał ponowną jego analizę, w tym analizę powołanego szeroko przez organ pierwszej instancji wyroku Europejskiego Trybunału Europejskiego, C-457/07. Niewłaściwa wykładnia prawa materialnego nie może być podstawą rozstrzygnięcia, o jakim mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeśli organ odwoławczy nie podziela zapatrywań prawnych organu pierwszej instancji, to, wskazując prawidłową argumentację, winien wydać rozstrzygnięcie innej treści tj. decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. 4.6. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji nie wskazał, w jaki sposób ustalił, że Spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru akcyzy, a o cenę uiszczonej akcyzy podwyższała cenę energii sprzedawanej dystrybutorom, ci zaś przerzucili podatek na konsumenta końcowego. W związku z powyższym przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazał przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, akcentując, że dopiero takie ustalenia bezspornie wskażą stan faktyczny sprawy. 4.7. Z przedłożonych akt sprawy wynika jednoznacznie, że powyższa okoliczność ustalona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji była w sprawie niesporna, a jako taka nie wymagała dowodu. Skoro na fakty te powoływał się organ przy rozstrzyganiu sprawy, a strona, mająca prawidłowo zagwarantowany dostęp do akt, jej nie kwestionowała, to, w myśl zasady wyrażonej w art. 192 Ordynacji podatkowej, okoliczność ta dowodu nie wymagała. Nadto wskazać należy, że okoliczność, iż kwotę podatku akcyzowego definitywnie ponosi końcowy odbiorca energii jest z urzędu znana organowi, co dodatkowo przemawia za tym, że okoliczność ta dowodu nie wymaga zgodnie z dyspozycją art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie jest zbędne. 4.8. Skoro zatem stan faktyczny sprawy nie był w istocie sporny, a spór tyczył, co zresztą organ wyakcentował, wykładni prawa nie faktów, to doszło do naruszenia tak art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jak i innych zasad postępowania wskazanych w skardze w szczególności art. 121 § 1, 122, 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie bowiem decyzji wbrew wyraźnej dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej doprowadziło do prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, z jednoczesnym naruszeniem zasady szybkości postępowania. 4.9. Końcowo podnieść należy, że podnoszenie przez organ dodatkowych argumentów dopiero na etapie odpowiedzi na skargę jest z punktu widzenia sądowej kontroli działaniem spóźnionym, albowiem przedmiotem kontroli sądu jest wyłącznie decyzja administracyjna. Zgodnie z dyspozycją art. 132 p.p.s.a. podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego toczącego się przed nimi postępowania, którego zakończeniem jest wydanie decyzji ostatecznej. 4.10. Ponownie rozpoznając sprawę, organ weźmie pod uwagę powyższe i wyda, stosownie do merytorycznego osądu zaskarżonej decyzji, jedno z rozstrzygnięć, o jakich mowa w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. 4.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach (wpis 500 zł, koszty zastępstwa 240 zł i 17zł opłata skarbowa) wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.