II FSK 363/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2195/09 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 6 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie sprzeciwu w sprawie kontroli uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wyrokiem z dnia 16 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2195/09, uwzględnił skargę J. Z. – nazywanego dalej "Skarżącym" i uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 6 października 2009 r. w przedmiocie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania przed organem pierwszej instancji. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął u Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Skarżący skierował do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dwa pisma zatytułowane jako "sprzeciw", w których wniósł o umorzenie postępowania kontrolnego oraz kontroli skarbowej. Jako podstawę obu wniosków wskazał art. 84c ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155., poz. 1095, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.s.d.g", w zw. z art. 64 ust. 2 i art. 72 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. nr 18., poz. 97) – powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca u.s.d.g.". Konieczność umorzenia postępowania wynikała z przekroczenia przez organ 60 dniowego terminu do przeprowadzenia kontroli. W dniu 11 maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dwie decyzje umarzające postępowania wszczęte powyższymi pismami z uwagi na ich bezprzedmiotowość. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że względem Skarżącego prowadzone jest jedynie postępowanie kontrolne, od którego nie przysługuje sprzeciw, o którym jest mowa w art. 84c u.s.d.g. – dotyczy ono tylko kontroli podatkowej. Skarżący odwołał się od powyższych decyzji, zarzucając im naruszenie: - art. 64 ust. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 ustawy zmieniającej u.s.d.g., w zw. z art. 1, art. 2 ust. 1a, art6, art. 31 ust. 1 i 2 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.k.s."; - art. 84c ust. 5 i 9 u.s.d.g., poprzez wydanie decyzji, a nie postanowień, o których jest mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g.; - art. 84c ust. 2 u.s.d.g. Uzupełniając odwołanie, Skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 65 § 1 i art. 17 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "K.p.a.", w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 i art. 31 ust. 2 pkt 1 i 3 u.k.s., poprzez przyjęcie, że organem właściwym do rozpoznania odwołania jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, a nie Dyrektor Izby Skarbowej w O.. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 6 października 2009 r. uchylił zaskarżone decyzje i umorzył postępowania organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kontrola podatkowa nie obejmowała działalności gospodarczej Skarżącego, stąd też w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 84c u.s.d.g. Tym samym merytoryczne rozpoznanie przez organ pierwszej instancji zarzutów Skarżącego było niedopuszczalne. Ponadto, ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie zawiera uregulowań dotyczących sposobu i terminu załatwienia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g., w sytuacji, gdy sprzeciw taki stronie nie przysługuje. W ocenie organu odwoławczego, organ kontrolny powinien uznać pisma Skarżącego, zatytułowane jako "sprzeciw", za pisma wniesione w toku postępowania kontrolnego i poinformować go, że skoro w tym postępowaniu nie występuje jako przedsiębiorca, to środek zaskarżenia, jakim jest sprzeciw, Skarżącemu nie przysługuje. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie. W skardze podniesiono zarzut naruszenia: - art. 156 § 1 pkt 1 w zw. z art. 138 § 1 i art. 127 § 2 K.p.a., art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 u.k.s., art. ust. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 ustawy zmieniającej u.s.d.g. oraz art. 77 ust. 2, art. 84c ust. 1, 9, 10, 12, 13 i 16 u.s.d.g., poprzez nie przekazanie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej odwołania do organu właściwego, jakim w sprawie był Dyrektor Izby Skarbowej w O., a także jego merytoryczne rozpoznanie; - art. 127 § 2 K.p.a. i art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s., poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że organem właściwym do rozpoznania sprawy był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, a nie Dyrektor Izby Skarbowej; - art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 84c ust. 5 u.s.d.g., polegające na wydaniu decyzji zamiast postanowienia oraz nie uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; - art. 4 ust. 1 w zw. z art. 84c u.s.d.g., poprzez przyjęcie, że zakres postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do Skarżącego nie obejmował prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i przyjęcie, że nie posiadał statusu przedsiębiorcy, co skutkowało błędnym uznaniem, że w toku tego postępowania Skarżący nie mógł wnieść sprzeciwu. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 u.s.d.g. Sąd podkreślił, że Skarżący, jako wspólnik spółki cywilnej był przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.s.d.g. Sąd zwrócił jednak uwagę, że odrębną kwestią jest to, czy Skarżącemu – nawet jeżeli był on przedsiębiorcą – przysługiwał sprzeciw w postępowaniu kontrolnym, czy jedynie w przypadku kontroli podatkowej. Przy czym przez postępowanie kontrolne, o którym jest mowa w art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., należy rozumieć postępowanie podatkowe uregulowane w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), a przez kontrolę podatkową, o której jest mowa w art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s., należy rozumieć kontrolę uregulowaną w dziale VI Ordynacji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art. 13 ust. 3 u.k.s., organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego może przeprowadzić kontrolę podatkową. W dalszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji zauważył, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej reguluje jedynie kontrolę działalności przedsiębiorcy i nie dotyczy postępowania podatkowego, a co za tym idzie również postępowania kontrolnego, które jak wynika z art. 31 ust, 2 pkt 3 u.k.s. rozumieć należy jako postępowanie podatkowe. W związku z tym, że kwestię postępowania podatkowego reguluje Ordynacja podatkowa w sprawie nie miał zastosowania art. 83 ust. 1 u.s.d.g., ograniczający czas trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy. Z powyższych uwag sąd wyprowadził następujący wniosek: stwierdzenie, że postępowanie podatkowe nie jest równoznaczne z kontrolą działalności gospodarczej przedsiębiorcy skutkuje uznaniem, że podatnikowi nie przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu przewidzianego w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Następnie – odwołując się do art. 13 ust. 3-5 i 9 u.k.s. oraz art. 281a, art. 284 § 2, art. 284a i art. 285 Ordynacji podatkowej – sąd pierwszej instancji opisał sposoby wszczęcia kontroli podatkowej oraz wymaganych do tego upoważnień. Z uwagi na rozbieżności stanowisk pomiędzy organem pierwszej instancji, który uznał, że względem Skarżącego nie prowadzono kontroli podatkowej, a Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej, który stwierdził, że kontrolę podatkową u Skarżącego prowadzono, sąd doszedł do wniosku, że brakuje podstaw do wydania wiążącego rozstrzygnięcia w sprawie, a co za tym idzie konieczne jest przeprowadzenie ponownego postępowania z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez sąd. We wskazaniach sąd zobowiązał organ odwoławczy do rozważenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w sprawie wniesienia sprzeciwu, do którego mają zastosowanie przepisy u.s.d.g. oraz K.p.a., z uwzględnieniem tego, że Skarżący jest przedsiębiorcą. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 84c ust. 16 u.s.d.g., sąd uznał go za nietrafny, ponieważ nie w każdym przypadku, w sprawach dotyczących sprzeciwu z art. 84c u.s.d.g., zasadnym jest wydanie postanowienia – mogą pojawić się kwestie proceduralne, które uniemożliwiają wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Ponieważ w tej sprawie organ stwierdził wystąpienie przesłanek do umorzenia postępowania, a przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczące wydania postanowienia w sprawie sprzeciwu nie mogły mieć zastosowania, zasadnym było wydanie rozstrzygnięcia o charakterze formalnoprawnym. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisów o właściwości do rozpoznania środka odwoławczego Skarżącego. Zgodnie z art. 127 § 2 K.p.a. organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ wyższego stopnia, a w świetle art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s. organem tym jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Skarżący odwołał się od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie w całości, bądź w zaskarżonej części i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 183 § 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., ponieważ droga sądowa była niedopuszczalna, oraz z tego powodu, że pełnomocnik Skarżącego nie był właściwie umocowany przed organem pierwszej instancji; - art. 13 § 2 i art. 14 P.p.s.a., ponieważ sądem właściwym do rozpoznania sprawy był Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, a to dlatego, że na jego obszarze ma siedzibę organ, od którego decyzji odwoływał się Skarżący, a organem właściwym do rozpoznania odwołania był Dyrektor Izby Skarbowej w O., a nie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej; - art. 77 ust. 1, 2 i 3, art. 83 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 84c ust. 1-4, 9 pkt 1 i 2, 10, 12, 13 i 16 u.s.d.g.; - art. 141 § 4 P.p.s.a., wiążąc je z naruszeniem szeregu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy o kontroli skarbowej, Ordynacji podatkowej oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżący postawił ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej u.s.d.g., poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, jednak uwzględniając ją, Sąd podzielił tylko jeden ze sformułowanych w niej zarzutów, związany z obrazą art. 141 § 4 P.p.s.a. Chcąc dokonać najkrótszej charakterystyki postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji, poczynań strony tego postępowania i wreszcie samych ustaleń dokonanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji można powiedzieć, że było to jedno pasmo błędów i trudnej do wytłumaczenia nieudolności, graniczącej z zupełnym brakiem profesjonalizmu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niektóre z zarzutów skargi kasacyjnej są całkowitym zaprzeczeniem zdrowego rozsądku i świadczą o niezrozumieniu sytuacji, w której – na skutek wniesienia (jak zaznaczono – z ostrożności procesowej) w dniu 13 maja 2009 r. sprzeciwu powielającego twierdzenia wcześniejszego sprzeciwu z dnia 8 maja 2009 r. – znalazł się skarżący. Spostrzeżenie to należy odnieść w pierwszej kolejności do zarzutu wydania wyroku przez sąd z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Pogląd ten umotywowano tym, iż "Dyrektor Izby Skarbowej w O. był właściwym w sprawie organem odwoławczym, a decyzję z naruszeniem prawa wydała strona przeciwna", tj. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (s. 2 – 3). Wynikałoby z tego, że właściwość sądu powinna być określana według nieistniejącego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia), a nie według kryterium organu, którego akt został zakwestionowany, jak można przypuszczać – z zamiarem uwolnienia się od jego prawnych skutków. Konstatacja ta sprawia, iż z oczywistych powodów nie sposób przypisać wydanemu wyrokowi wady nieważności. W skardze kasacyjnej określono ją jako uchybienie, o którym mowa w art. 183 § 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., "ponieważ [...] droga sądowa była niedopuszczalna, oraz z tego powodu, że pełnomocnik strony skarżącej nie był w sposób właściwy umocowany przed organem kontroli skarbowej I instancji" (s. 3). W uzasadnieniu tej skargi brak jest jakiekolwiek wyjaśnienia drugiego z zarzutów, co zwalnia Sąd z obowiązku odniesienia się do niego. Nie bardzo zresztą wiadomo, jak domniemana wada w postaci nieprawidłowego umocowania pełnomocnika do reprezentowania strony w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej miałaby się przekładać na uchybienie wskazane w przepisach art. 183 § 2 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Poza wymienionymi zarzutami, autor skargi kasacyjnej wysunął pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dalsze zarzuty o charakterze proceduralnym, dopatrując się m. in. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okazał się on w pełni trafny, bowiem analiza treści uzasadnienia zapadłego wyroku uwidacznia jego daleko posuniętą niespójność, wręcz sprzeczność, zarówno w odniesieniu do elementu oceny prawnej, jak i wskazań co do dalszego postępowania. Rzecz w tym, iż na s. 11 uzasadnienia przyjęto, iż "zasadność zarzutów skargi należy rozpatrywać w oparciu o przepisy O.p., do których jednoznacznie odsyła art. 31 ustawy o kontroli skarbowej". Według sądu, z uwagi na tę okoliczność, "ograniczenie czasu trwania kontroli wprowadzone w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nie może mieć zastosowania przy prowadzeniu postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego)". W dalszej części pisemnych motywów wyroku przyznano z kolei, że "Skarżący posiada status przedsiębiorcy", wobec czego "Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zobowiązany będzie ponownie rozważyć odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w sprawie wniesionego przez Skarżącego sprzeciwu, do którego mają zastosowanie przepisy u.s.d.g. oraz K.p.a.". Zwrot ten trzeba niewątpliwie łączyć z faktem sformułowania wskazania w rozumieniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Zasadniczą przeszkodą dla zrekonstruowania jego treści są wszakże kolejne zdania uzasadnienia. Wynika z nich, że "nie w każdym wypadku w sprawach dotyczących sprzeciwu z art. 84c u.s.d.g. zasadne jest wydanie postanowienia". Sąd zauważył następnie, iż "Jak pokazuje chociażby ta sprawa, z każdą sprawą mogą pojawiać się do rozstrzygnięcia kwestie proceduralne i nie zawsze organ jest uprawniony wydać rozstrzygniecie co do istoty. W tej sprawie wydane zostało rozstrzygnięcie o charakterze formalnoprawnym z uwagi na to, iż organ stwierdził przesłanki do umorzenia postępowania i przepisy u.s.d.g. dotyczące wydania postanowienia w sprawie sprzeciwu nie mogły mieć zastosowania" (s. 13). Wywody w tej materii wsparto konkluzją, że "Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej jest organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej" (s. 13 – 14). Przy największej nawet dozie wyobraźni trudno powiązać w logiczną całość te twierdzenia i ustalić, na czym miałoby polegać rozpatrzenie odwołania od decyzji organu w sprawie sprzeciwu, do którego mają zastosowanie tak przepisy u.s.d.g., jak i przepisy K.p.a. Wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 84c. ust. 1 pierwszej z tych ustaw, przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Sprzeciw wnoszony jest na piśmie do organu podejmującego i wykonującego kontrolę. O wniesieniu sprzeciwu przedsiębiorca zawiadamia na piśmie kontrolującego (ust.2). W myśl ust. 5, wniesienie sprzeciwu powoduje wstrzymanie czynności kontrolnych przez organ kontroli, którego sprzeciw dotyczy, z chwilą doręczenia kontrolującemu zawiadomienia o wniesieniu sprzeciwu do czasu rozpatrzenia sprzeciwu, a w przypadku wniesienia zażalenia do czasu jego rozpatrzenia. Stosownie do ust. 9, organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych; 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. Na postanowienie w tym przedmiocie, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia (ust. 10). Stosownie do przepisów ust. 12 i 13, nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie, o którym mowa w ust. 9, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia, o którym mowa w ust. 9 pkt 1, nierozpatrzenie zaś zażalenia w terminie, o którym mowa w ust. 10, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia. Przepis ust. 16 zastrzegł, że do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy K.p.a. Unormowanie to wyznaczyło czytelny reżim postępowania, jak też ostro zakreślone granice odesłania do przepisów kodeksu. Ewidentnie myląc tryby i formy działania organów administracji oraz relację pomiędzy postępowaniem ze sprzeciwu przedsiębiorcy i postępowaniem odwoławczym pod rządem przepisów K.p.a. w sprawach rozstrzyganych w drodze decyzji, jak również ignorując przedmiotowy zakres i cel odesłania z art. 84c ust. 16 u.s.d.g., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stworzył jedynie pozory przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji. Dopuścił się on nie tylko naruszenia prawa poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego pod względem merytorycznym uzasadnienia wydanego wyroku, które oddawałoby istotę jego oceny prawnej, ale i naruszenia wyrażającego się udzieleniem sprzecznych ze sobą, niejasnych, a w konsekwencji – i niewykonalnych pod względem prawnym, wskazań co do dalszego postępowania. Stopień niezrozumiałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku sprawia, że wskazane uchybienie trzeba oceniać jako pochodną zasadniczych błędów w ocenie prawnej. Oznacza to, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine P.p.s.a.). Stwierdzona wadliwość, tj. naruszenie przepisu postępowania – art. 141 § 4 P.p.s.a., czyni przedwczesnym rozpatrywanie zarzutu naruszenia przez sąd przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 64 ust. 1 i 2 ustawy z 19 grudnia 2008 r. zmieniającej unormowanie zawarte w u.s.d.g. W związku z powyższym, bezprzedmiotowe jest też analizowanie innych – niż przywołane wcześniej – zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Ze względu na brak podstawy prawnej do zasądzenia kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej w sytuacji uznania za zasadną skargi kasacyjnej od wyroku uchylającego zakwestionowany akt, żądanie ujęte w pkt 2 petium tej skargi nie zostało uwzględnione.