I SA/Sz 226/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2003r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej M.S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 116 § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, po rozpoznaniu odwołania M. S. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r., Nr [...], którą orzeczono odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki z o.o. O. z siedzibą w Sz. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2003 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł, 1. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odpowiedzialności solidarnej członków zarządu Spółki z o.o. O.; 2. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. S. solidarnie ze Z. S. za okres 04.2003 r.-07.2003 r. i M. V. za okres 04.2003 r.-08.2003 r., za zaległości podatkowe Spółki z o.o. O., jako płatnika, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, przedstawiając stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy wskazał, że w dniu Spółka z o.o. O. została zawiązana aktem notarialnym z dnia [...] r. i wpisana do rejestru handlowego, natomiast w dniu [...] r. wpisano ją do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka, realizując obowiązek płatnika złożyła deklaracje podatkowe PIT-4 dla podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy: od kwietnia do sierpnia 2003 r., wykazując kwoty zaliczek, których nie uregulowała. Wobec tego, decyzją z dnia [...] r., Nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. orzekł o odpowiedzialności tej Spółki jako płatnika oraz określił wysokość należnych zobowiązań za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2003 r. Przedmiotowe zaległości podatkowe objęte zostały pięcioma tytułami wykonawczymi (SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...]), a prowadzone postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki nie zaspokoiło zapłaty. W toku tego postępowania zajęto rachunek bankowy i wierzytelności Spółki. W wyniku zbiegu egzekucji dalsze postępowanie prowadził Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w Sz., który postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie, stwierdzając bezskuteczność egzekucji, gdyż Spółka nie posiadała majątku, a wszystkie nieruchomości zostały zajęte i zlicytowane. W tej sytuacji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. wszczął postępowanie zmierzające do rozszerzenia kręgu osób mogących ponosić odpowiedzialność za zadłużenie podatkowe Spółki jako płatnika. Wskazane zaległości powstały, gdy funkcje członków zarządu w Spółce pełnili: Z. S. (do dnia 28 sierpnia 2003 r.), M. S. i M. V. Wobec tych osób organ podatkowy prowadził odrębnie postępowania w zakresie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W następstwie prowadzonych postępowań organ wydał trzy decyzje: – z dnia [...] r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M. V. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. O., płatnika, z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. – z dnia [...] r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M. S. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. O., płatnika, z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r.; – z dnia [...] r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Z. S. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. O., płatnika, z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2003 r. M. S. i Z. S. złożyli odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r., którą M. S. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. I SA/Sz 203/09, Sąd uchylił wskazaną powyżej decyzję ostateczną, stwierdzając, że organy podatkowe winny wskazać w decyzji krąg osób odpowiedzialnych solidarnie ze skarżącą M. S. za zobowiązania Spółki z o.o. O. z siedzibą w Sz. Ponadto, nakazał wyjaśnienie, czy postępowania prowadzone przez Prokuraturę Rejonową Sz.-Ś. (3 Ds 362/02, 3 Ds 289/03, 1 Ds 5865/03; 2 Ds 209/05/S) mają związek z przedmiotową sprawą. W rezultacie powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. ponownie przeprowadził postępowanie w sprawie wywołanej odwołaniem M. S., a po ocenie materiału dowodowego, zakończył je wydaniem decyzji w brzmieniu opisanym na wstępie. Organ uznał tym samym, że w niniejszej sprawie stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią są wszystkie osoby, które mogą ponosić odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową i odpowiadają za zaległości podatkowe solidarnie. Z uwagi na to, że postępowanie było prowadzone do każdego członka zarządu odrębnie, doprecyzowano z kim solidarnie odpowiada M. S. za zaległe zobowiązania Spółki. Wskazano więc w uzasadnieniu, jak i w sentencji, za jaki okres i z jakimi osobami M. S. odpowiada za zobowiązania Spółki. M. S., pismem z dnia 14 lutego 2010 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r., domagając się uchylenia tego aktu oraz poprzedzającej go decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 116 § 1 lit. b) ustawy - Ordynacja podatkowa, polegającego na orzeczeniu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, pomimo braku ku temu podstaw faktycznych i prawnych; – art. 95 § 2 K.c., przez błędną wykładnię instytucji odpowiedzialności mocodawcy za działania bądź zaniechania pełnomocnika. W obszernym uzasadnieniu skarżąca przedstawiła swoją argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W szczególności wskazała ona na okoliczności świadczące o braku podstaw do orzekania jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z o.o. O. oraz podniosła, że organ odwoławczy nie dokonał oceny okoliczności w przedmiocie sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową Sz.-Ś., tj. wyjaśnienia wpływu zdarzeń, które doprowadziły do wszczęcia postępowania prokuratorskiego na sytuację finansową Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako sąd pierwszej instancji, na podstawie przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stanowiącego, że: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną" może w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji wyjść poza granice rozpoznania skargi. Badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny pierwszej instancji kontroluje sprawę administracyjną, czyli materialnoprawny stosunek administracyjny, w ramach której to kontroli nie tylko posiada uprawnienie, ale obowiązek wyjścia poza granice rozpoznania skargi, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa, którego nie zarzuca strona w skardze. W tej sprawie Sąd uznał za konieczne wyjście poza granice rozpoznania skargi, gdyż uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Podkreślić bowiem należy, że decyzja organu odwoławczego w zakresie podjętego rozstrzygnięcia nie koresponduje z osnową decyzji organu pierwszej instancji, który orzekł o odpowiedzialności "M. S. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "O.p" z siedzibą w Sz. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł". Z dosłownie przytoczonej treści decyzji organu pierwszej instancji nie wynika więc, że orzekał on o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu z innymi członkami zarządu spółki. Zatem, uchylając w części decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy używając sformułowania "uchyla... decyzję w części dotyczącej określenia odpowiedzialności solidarnej członków zarządu Spółki z o.o. O." w rzeczywistości nie orzekał o decyzji organu pierwszej instancji, gdyż ona takiego rozstrzygnięcia nie zawierała. Skoro zatem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie składało się z wyodrębnionych samodzielnych części, zatem nie można było uchylić jakiejkolwiek części decyzji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego musi mieścić się w katalogu, który zamieszczony jest w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, ale jednocześnie należy podkreślić, że organ odwoławczy rozstrzyga ponownie sprawę pod względem merytorycznym i w tych ramach może korygować zarówno wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości. Zaskarżona decyzja nie odpowiada wymogom decyzji organu odwoławczego bowiem posiada dwie wady, po pierwsze uchyla decyzję pierwszoinstancyjną nie odnosząc się wprost do jej rozstrzygnięcia, a po drugie dokonuje częściowego uchylenia decyzji, która w swej istocie jest jednowątkowa i w żaden sposób nie może być podzielona na części. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie odniósł się do ustaleń merytorycznych dokonanych w sprawie, a także do zarzutów strony skarżącej uznając, że wobec nieprawidłowego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, dokonanego z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, przesądzenie o kwestii solidarnej odpowiedzialności skarżącej jest przedwczesne. Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" art. 152 i art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.