I FSK 701/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 874/10 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółdzielni w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. S. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 6 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 874/10, w sprawie ze skargi M. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 1 czerwca 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółdzielni w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. w zakresie rozstrzygnięcia o odsetkach za zwłokę, oddalając skargę w pozostałym zakresie oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 14 grudnia 2009 r., orzekającą o odpowiedzialności M. S., jako byłego prezesa zarządu P.P.H. Z. Spółdzielnia w L. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji podał, że w trakcie postępowania ustalono, iż spółdzielnia nie uiściła należności z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2004 r., wobec czego stały się one zaległościami podatkowymi. Organ wskazał, że środki uzyskane w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółdzielni nie pozwoliły na pokrycie ww. zaległości w całości a ponadto, z uwagi na ogłoszenie w dniu 27 czerwca 2005 r. upadłości spółdzielni, organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne. Prawomocnym postanowieniem z 31 stycznia 2007 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla L. zakończył postępowanie upadłościowe prowadzone wobec spółdzielni. W ramach tego postępowania majątek spółdzielni wchodzący w skład masy upadłości został w całości zlikwidowany, jednakże kwota należna Skarbowi Państwa z tytułu zaległości podatkowych w podatku VAT na podstawie planu podziału funduszy masy upadłości nie pokryła całkowicie tychże zaległości. Ponadto na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie ustalono, że M. S. pełniła funkcję członka zarządu spółdzielni w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe. W związku z powyższym, organy uznały, że zostały spełnione pozytywne przesłanki z art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności M. S. za zaległości podatkowe spółdzielni w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. Jednocześnie stwierdzono, że skarżąca nie wykazała, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jej winy. W tym kontekście organ wskazał, że 29 marca 2005 r. do Sądu Rejonowego wpłynął wniosek spółdzielni o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, w sytuacji gdy analiza dokumentów zgromadzonych w sprawie wykazała, że spółdzielnia znacznie wcześniej niż na początku 2005 r. ponosiła straty na prowadzonej działalności. Z porównania bilansów za lata 2003 i 2004 bezspornie wynika, że zobowiązania krótkoterminowe sukcesywnie wzrastały i już w 2003 r. znacznie przewyższały wartość aktywów. Trwająca od dłuższego czasu zła sytuacja finansowa spowodowała, że 7 stycznia 2005 r., w trakcie Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni podjęto uchwałę o postawieniu przedsiębiorstwa w stan upadłości, obejmującej likwidację majątku. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożono po raz pierwszy 28 lutego 2005 r. Jednakże zarządzeniem z 11 marca 2005 r. Sąd zwrócił ww. wniosek z uwagi na to, że nie odpowiadał wymogom ustawy Prawo upadłościowe. Po uwzględnieniu dyspozycji zawartych w zarządzeniu spółdzielnia ponownie - tym razem skutecznie - złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Wobec powyższego, organ uznał, że przesłanki do ogłoszenia upadłości spółdzielni wystąpiły znacznie wcześniej niż w marcu 2005 r., a skarżąca nie wykazała, że bez jej winy wniosek ten nie został złożony w stosownym czasie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi naruszenie: 1. prawa materialnego tj. art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 108 O.p., przez zastosowanie tych przepisów, mimo niewykazania materialnoprawnych przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 108 ustawy oraz niewykazania przesłanek odpowiedzialności prezesa zarządu za zobowiązania spółdzielni, 2. prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 w zw. z art. 116a O.p., przez nierozważnie przesłanek wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania spółdzielni, w szczególności w kontekście zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, 3. przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez: - naruszenie zasady nakazującej prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu, przez analizowanie przez organ jedynie okoliczności istotnych z punktu widzenia postawionej tezy o częściowej bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółdzielni, - niewyjaśnienie przez organ zasadności przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji w kontekście elementów, które w myśl przepisów O.p. powinno zawierać uzasadnienie decyzji podatkowej, w szczególności przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią, - uchylenie się przez organ od przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego w zakresie dowodów mających świadczyć o istnieniu przesłanki częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółdzielni, przy jednoczesnym uchyleniu się przez organ od oceny dopuszczalności wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w kontekście występowania przesłanek egzoneracyjnych, - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter sprawozdawczy oraz nie wskazuje na dowody, na których organ podatkowy oparł się ustalając przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na wstępie wskazał, że organ odwoławczy nieprawidłowo pominął w zaskarżonej decyzji zapis art. 54 O.p., określający wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres istnienia zaległości podatkowych. Sąd wskazał, że przepis ten powinien mieć zastosowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tymczasem z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy kwota odsetek wyliczona została z jego uwzględnieniem. Wobec tego Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej odsetek za zwłokę i stwierdził, że wyliczając kwotę tych odsetek organ powinien mieć na względzie treść art. 54 O.p., a w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 O.p. regulującego kwestię naliczenia odsetek za czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji. 3.2. Odnośnie zarzutów sformułowanych w skardze Sąd stwierdził natomiast, że - wbrew tym zarzutom - w postępowaniu podatkowym wykazano przesłanki uzasadniające odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe spółdzielni w podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. Sąd wskazał, że skarżąca pełniła w tym okresie funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółdzielni, co potwierdzają uchwały Rady Nadzorczej PPH Z. nr: [...] z 7 marca 2003 r., odwołująca z dniem 10 marca 2003 r. poprzedniego prezesa zarządu oraz [...] z 11 marca 2003 r., powołująca na to stanowisko z dniem podjęcia uchwały M. S. 3.3. Dalej Sąd stwierdził, że egzekucja z majątku spółdzielni okazała się bezskuteczna. Dokonano bowiem zajęć dwóch rachunków bankowych spółdzielni oraz ruchomości. Sąd podkreślił, że uzyskane w toku egzekucji środki nie pozwoliły jednak na pokrycie w całości zaległości z tytułu podatku VAT. Ponadto, wskutek wszczęcia postępowania upadłościowego w stosunku do spółdzielni i uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, konieczne było, w świetle art. 146 ust.1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "P.u.n."), umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółdzielni. Zgodnie z planem podziału masy upadłości syndyk wpłacił na rzecz organów podatkowych część kwoty, która zarachowana została na poczet zaległości podatkowych. Po zakończeniu postępowania upadłościowego i wykreśleniu spółdzielni z KRS stwierdzono istnienie zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. i niemożność ich wyegzekwowania z majątku podmiotu, którego byt prawny zakończył się. W ocenie Sądu, trafne było w tej sytuacji stanowisko organów co do wystąpienia przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. 3.4. Sąd zgodził się z organami, że skarżąca nie wykazała, iż we właściwym czasie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółdzielni. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że podstawy do ogłoszenia upadłości wystąpiły już w 2003 r., gdyż już wtedy spółdzielnia miała znaczne problemy finansowe. 2003 r. został zamknięty stratą bilansową w kwocie 316.112,45 zł, zaś w 2004 r. sytuacja spółdzielni uległa dalszemu pogorszeniu, bowiem jednostka utraciła płynność finansową. Sąd podkreślił, że fakt ten potwierdziła sama skarżąca w wyjaśnieniach z 7 grudnia 2009 r., wskazując, że "(...) zablokowane zostały wszystkie konta bankowe na poczet długów, narastały dodatkowe koszty związane z egzekucjami prowadzonymi przez komorników, wierzycieli oraz opłaty dodatkowe wymierzane przez ZUS.". 3.5. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że – wbrew stanowisku organów – skarżąca, jako zarząd spółdzielni, nie mogła samodzielnie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości bez konieczności zwoływania walnego zgromadzenia i podjęcia przez niego uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Analizując terminy, w jakich skarżąca zwołała walne zgromadzenie spółdzielni, na którego porządku obrad zamieściła sprawę dalszego istnienia spółdzielni i wystąpiła ze skutecznym wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółdzielni, Sąd stwierdził, że nie były to terminy niezwłoczne, dwutygodniowe, uzasadniające uwolnienie jej od odpowiedzialności z art. 116a O.p. Sąd uznał przy tym, że skarżąca nie wykazała także, iż opóźnienie w zwołaniu walnego zgromadzenia i wystąpieniu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości było przez nią niezawinione. 3.6. W związku z powyższym, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 116 a w zw.116 O. p., a postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. M. S. zaskarżyła powyższy wyrok w części, w jakiej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej orzekającej o jej odpowiedzialności za zaległości spółdzielni w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. Sądowi pierwszej instancji strona zarzuciła przy tym naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, w szczególności sposobu zaliczenia przez organy wpłat dokonanych przez syndyka na poczet zaległości podatkowych spółdzielni i naruszenia art. 62 O.p. oraz wpływu tego faktu i proporcjonalnego zaliczenia na poczet wszystkich zobowiązań na niezaspokojenie z masy upadłości zobowiązań podatkowych, za które odpowiedzialność przeniesiono na skarżącą, - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 107 § 1, art. 108 i art. 116a w zw. z art. 116 O.p., przez przyjęcie, że niewłaściwe zaliczenie kwoty pochodzącej z masy upadłości (tj. proporcjonalnie na wszystkie zobowiązania, a nie te o najwcześniejszych terminach wymagalności, za które przeniesiono odpowiedzialność na skarżącą, czym naruszono art. 62 O.p.) nie miało wpływu na stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, a tym samym istniały podstawy do orzeczenia odpowiedzialności skarżącej, - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 107 § 1, art. 108 i art. 116a w zw. z art. 116 O.p., w związku naruszeniem art. 62 O.p., a podatnik mógł kwestionować nieprawidłowe rozliczenie kwot z masy upadłości wnosząc zażalenie na postanowienie w tym zakresie w sytuacji gdy skarżącej ani w aktach sprawy nie ma takiego postanowienia czyli nie ma formalnie rzecz biorąc przedmiotu, który mógł być podważany po dokonaniu nieprawidłowego rozliczenia, 2. prawa materialnego, tj.: - art. 107 § 1, art. 108 i art. 116a w zw. z art. 116 O.p., przez zastosowanie tych przepisów, mimo niemożności orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółdzielni z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na orzeczenie odpowiedzialności a niezaspokojenie zobowiązań za okres od lipca do grudnia 2004 r. wynikało z błędnego zaliczenia przez organ podatkowy kwot pochodzących z masy upadłości proporcjonalnie na wszystkie zobowiązania z różnych tytułów, a nie na zobowiązania poczynając od tych o najwcześniejszych terminach płatności, co nakazuje art. 62 O.p., - art. 116 § 1 w zw. z art. 116a O.p., przez nierozważnie przesłanek wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania spółdzielni, w szczególności w kontekście zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o czym świadczy kwota przekazana z masy upadłości na zaspokojenie należności podatkowych, która – gdyby została rozdzielona wg zasad zawartych w art. 62 O.p. – skutkowałaby brakiem zobowiązań, za które można by przenieść odpowiedzialność na skarżącą. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W postępowaniu przed NSA, prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). NSA, jako sąd drugiej instancji, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, albowiem podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest trafny. Strona w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji podniosła w uzasadnieniu zarzut naruszenia art. 62 O.p., poprzez proporcjonalne zaliczenie wpłat dokonanych przez syndyka na poczet wszystkich niezaspokojonych z masy upadłości zobowiązań podatkowych (z pominięciem zasady zaliczania wpłat na te o najwcześniejszym terminie płatności), za które odpowiedzialność przeniesiono na skarżącą. Mimo jednak wskazania w części wstępnej uzasadnienia Sądu, że zarzut taki został w skardze sformułowany (str. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), w części przedstawiającej motywy rozstrzygnięcia Sądu, zabrakło jakiegokolwiek ustosunkowania się do tego zarzutu. Taki stan rzeczy powoduje, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis wymaga m.in. wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Niezbędnym elementem wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest m.in. odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów strony i – w razie ich nieuwzględnienia – wskazanie przyczyn, jakie legły u podstaw uznania ich za niezasadne. Na rangę uzasadnienia wyroku wskazał m.in. NSA w uchwale 7 sędziów z 11 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FPS 3/06), stwierdzając że .uzasadnienie wyroku ma m.in. umożliwić wyższej instancji zorientowanie się, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji są trafne. 5.3. W sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie odniósł się w ogóle do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 62 O.p., uniemożliwia to sądowi kasacyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej w zakresie podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, bazujących zasadniczo na naruszeniu normy tego przepisu. Skoro bowiem z pisemnych motywów wyroku nie można się dowiedzieć z jakich przyczyn Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia normy art. 62 O.p., nie sposób w ogóle ocenić, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja ostateczna – w zakresie, w jakim skarga została oddalona – odpowiada prawu. W sytuacji kiedy uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, ma miejsce wadliwość, która stanowi podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 5.4. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się do kwestii uchybienia art. 62 O.p., na naruszeniu którego bazują pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno natury procesowej, jak i materialnej, uniemożliwia również odniesienie się do ich zasadności. Dopóki bowiem Sąd pierwszej instancji nie odniesie się do zarzutu naruszenia art. 62 O.p. nie można dokonać kontroli instancyjnej w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w tej sprawie. 5.5. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, uchylając zaskarżony wyrok w pkt 2), oddalającym skargę.