I FSK 1270/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1165/09 w sprawie ze skarg D.-Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz D.-Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1165/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skarg D. sp. z o.o. w K., uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. i określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 listopada 2008 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy. Powyższe decyzje zapadły w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 r. Organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2003 r. Za kwiecień 2003 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7, w wyniku których faktury wystawione przez "T." K. S.A. ujęto prawidłowo w rozliczeniu za maj tego roku. Odnośnie pozostałych miesięcy organy podatkowe zakwestionowały obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych między innymi przez "K." sp. z o. o. z siedzibą w K. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania: 1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), poprzez ustalenie stanu faktycznego spraw niezgodnego ze stanem rzeczywistym; 2. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stronie skarżącej przesłanek stanowiących podstawę wydania zaskarżonych decyzji; 3. art. 181 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przedłożonych przez Spółkę dowodów w postaci dokumentów; 4. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawach; 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez należytej oceny całego materiału dowodowego w sprawach. W piśmie z dnia 23 października 2009 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, Spółka podniosła zarzut naruszenia regulacji art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. faktu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2003 r. W szczególności okoliczności, że zobowiązanie za maj 2003 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008 r., podczas gdy decyzja organu odwoławczego wydana została 29 maja 2009 r., a więc niemal sześć miesięcy po upływie przewidzianego w ustawie terminu przedawnienia. Pismem z dnia 26 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wykonaniu zarządzenia Sądu I instancji podjętego na rozprawie w dniu 28 października 2009 r. przesłał: - informację Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 10 listopada 2009 r. o przebiegu dochodzenia [...] wraz z aktami sprawy karno skarbowej Spółki; - informację Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 listopada 2009 r. wraz z całością akt egzekucyjnych dotyczących zobowiązania podatkowego za 2003r. będącego przedmiotem sporu. W odpowiedziach na skargi oraz w piśmie z dnia 22 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd I instancji podkreślił, że wszczęcie postępowania w sprawie następuje poprzez wydanie postanowienia o jego wszczęciu. W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 28 listopada 2008 r. organ wszczął postępowanie ad rem dotyczące okresów rozliczeniowych od czerwca 2003 r. do stycznia 2004 r. Późniejsze przedstawienie i modyfikacja zarzutów konkretnym osobom nie zmienia faktu, że zakres postępowania przygotowawczego został określony w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia i nie obejmował swym zakresem maja 2003 r. Czym innym jest bowiem kwestia przedstawienia w toku wszczętego postępowania zarzutów konkretnym podejrzanym - 5 grudnia 2008 r.,a czym innym sformalizowana instytucja wszczęcia tego postępowania ad rem. Sąd wskazał ponadto, że organ II instancji dysponował wiedzą na temat wątpliwości co do ewentualnego spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem na etapie postępowania odwoławczego uzyskał informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło od czerwca 2003 r. do stycznia 2004 r. w związku z postanowieniem o wszczęciu dochodzenia od dnia 28 listopada 2008 r. W piśmie tym zaznaczono jednak wyraźnie, że brak jest informacji odnośnie maja 2003 r. Pomimo tego Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżone decyzje, bez dokładnego wyjaśnienia powyższej kwestii, w szczególności, czy wszczęto również postępowanie karno – skarbowe dotyczące maja 2003 r., a także czy i kiedy zakończyło się ewentualne dochodzenie, co miało znaczenie również w świetle art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei analiza akt egzekucyjnych przedłożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej na wezwanie Sądu wskazuje, że co do maja 2003 r. nie wystąpiła również okoliczność skutkująca przerwaniem biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Odpisy tytułów wykonawczych doręczono wprawdzie zobowiązanemu w dniu 19 grudnia 2008 r. i w tym też dniu nastąpiło zajęcie ruchomości, jednakże postępowanie egzekucyjne dotyczyło jedynie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec, październik i listopad 2003 r. Konkludując Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję za maj 2003 r. po upływie terminu przedawnienia i bez wskazania w jej uzasadnieniu ewentualnych okoliczności mających wpływ na przedłużenie tego terminu, dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 i 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszelkich istotnych kwestii dotyczących problemu przedawnienia. Sąd I instancji uznał za niezasadne zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 124, art. 181 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że Spółka nie obaliła analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy. Reasumując Sąd wywiódł, że przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2003 r. oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć tę nadwyżkę w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej i nie może dokonać jej zmiany, co ma wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego za pozostałe okresy rozliczeniowe 2003 r., stąd zaszła konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego także decyzji dotyczących czerwca, lipca, sierpnia, września, października, listopada i grudnia 2003 r. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy winny przeliczyć zatem wymiar podatku za wymienione miesiące, uwzględniając wartość zadeklarowanego podatku należnego i naliczonego w wysokościach wykazanych przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za maj 2003 r. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, w oparciu o art. 176 i art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. oraz wniósł o uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: 1/ błędną wykładnię art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) dalej: ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co skutkuje wadliwym przyjęciem przez Sąd, że art. 21 cytowanej ustawy wprowadził zasadę bezpośredniego działania "nowego prawa", co do zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie tej zmiany, co w efekcie doprowadziło Sąd do przekonania, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu. Gdy art. 21 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa odnosi się wyłącznie 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Do zobowiązania podatkowego powstałego w maju 2003 r. winien mieć zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. "starym brzmieniu", tj. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 2/ poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w "nowym" brzmieniu nadanym art. 1 pkt 34 ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Uchybienie to spowodowało, że Sąd I instancji orzekł, że w sprawie doszło do przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2003 r., gdy tymczasem winien zastosować art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r. i gdyby Sąd poprawnie zastosował powyższy przepis w "starym" brzmieniu to winien był orzec, że na skutek wydania w dniu 28 listopada 2008 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc; 3/ poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w "nowym" brzmieniu nadanym art. 1 pkt 34 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa polegającym na wadliwym przyjęciu, że ani wydane w dniu 28 listopada 2008 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia, ani wydane w dniu 5 grudnia 2008 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów Prezesowi Zarządu oraz udziałowcowi nie stanowią przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, tj: 1/ art. 135 P.p.s.a. poprzez wadliwe zastosowanie, skutkujące bezpodstawnym przyjęciem, że przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2003 r. powodujące konieczność przyjęcia tej nadwyżki w kwocie wynikającej z deklaracji, bez możliwości zmiany, ma wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego za wszystkie pozostałe okresy rozliczeniowe, a w efekcie powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wszystkich decyzji organu II instancji tj. za czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2003 r., gdy tymczasem wpływ zawyżenia nadwyżki z maja 2003 r. kończyłby się w rozliczeniu za październik 2003 r. Powyższe wpływa istotnie na wynik sprawy, gdyż konieczność przeliczenia wskazuje wyrok uchylający wszystkie decyzje. Ze sporządzonego natomiast (w skardze kasacyjnej) wyliczenia wynika, że odnośnie decyzji za listopad i grudzień 2003 r. przeliczenie to nie będzie już niezbędne. Zatem uchylenie zaskarżonych decyzji pozbawione było podstawy prawnej, nie znajdując tym samym oparcia w art. 135 P.p.s.a. WSA winien był zatem, działając w oparciu o art. 151 P.p.s.a. skargi oddalić; 2/ art. 141 § 4 w zw. z art. 111 § 2 P.p.s.a. polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia, poprzez niezachowanie merytorycznej odrębności spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i orzekania, co spowodowało brak uzasadnienia wykazującego odrębną motywację rozstrzygnięcia do każdej z poszczególnych spraw, tj. za czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2003 r., z całkowitym pominięciem wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Powyższe w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną, wpływającą na wynik sprawy, 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nienaruszenia przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 listopada 2011 r. na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie I FSK 525/10. Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2012 r. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na fakt, że w dniu 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, TK rozstrzygnął zagadnienie prawne przedstawione w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają najdalej idące zarzuty kasacyjne, tj. zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej kwestionuje stanowisko Sądu I instancji , że w odniesieniu do zobowiązania w podatku VAT za maj 2003r. nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia , co w ocenie Sądu skutkowało uchyleniem decyzji za ten okres rozliczeniowy jak i za okresy następne. Oceniając trafność stanowiska WSA w Krakowie należy zatem uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia, powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Trybunał uznał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, gdy ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny stwierdził przy tym , że choć powołany wyrok dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r., to zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji zajął stanowisko, że w okolicznościach sprawy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że datą istotną z punktu widzenia tego przepisu jest data wszczęcia śledztwa lub dochodzenia (in rem), przy czym zakres postępowania określony w postanowieniu z dnia 28 listopada 2008r. nie obejmował maja 2003r. Położenie nacisku jedynie na datę wydania wskazanego postanowienia jest jednak w świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające do uznania za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z wyroku Trybunału wynika bowiem, że o spowodowaniu takiego skutku nie można mówić, jeśli o wszczętym dochodzeniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej . Stąd też w rozpoznawanej sprawie , wbrew temu co stwierdził Sąd , istotna jest kwestia przedstawienia w toku wszczętego postępowania zarzutów konkretnym podejrzanym, co nastąpiło również w 2008 r., a więc przed upływem przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie zarówno wszczęte postępowanie karnoskarbowe jak i przedstawienie zarzutów konkretnym osobom nie obejmowało natomiast rozliczenia za maj 2003r. a zatem nie można mówić o skutecznym zawieszeniu prawa przedawnienia w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego . W konsekwencji, jak prawidłowo skonstatował Sąd I instancji, uzasadniało to uchylenie decyzji dotyczących tego okresu jak i następnych okresów rozliczeniowych w 2003r. W związku z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powyżej wskazanym zakresie Sąd I instancji mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego zobowiązany będzie zbadać jego wpływ na rozliczenia za następne okresy objęte zaskarżoną decyzją. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.