I SA/Bk 292/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 września 2010 r. sprawy ze skargi L. J. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2010 r.,. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę. Decyzją z [...] listopada 2009 r., nr [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił L. J. (dalej powoływany również jako Skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r., w łącznej kwocie 135.001,00 zł w miejsce zadeklarowanego przez Skarżącego w łącznej kwocie 69.040,00 zł. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, iż Skarżący zaniżył podatek akcyzowy poprzez sprzedaż poza ewidencją, co najmniej 260.920 litrów gazu propan-butan. Powyższe organ ustalił na podstawie dowodów ujawnionych u kontrahentów Spółki, tj. w Firmie Handlowej "P.C." A. L. oraz w Spółce z o. o. "T. I.", a także na podstawie zeznań pracowników tych podmiotów. Zdaniem organu dowodzą one, że Skarżący w 2003 r. nabywał od wymienionych podmiotów gaz propan-butan do napędów pojazdów samochodowych bez potwierdzenia tego faktu stosownymi fakturami oraz bez ewidencjonowania w prowadzonych dla potrzeb podatku akcyzowego rejestrach. Przeprowadzone za 2003 r. postępowanie kontrolne w Firmie Handlowej "P. C." wykazało, że firma ta dokonywała sprzedaży gazu propan-butan właścicielom stacji paliwowych bez wystawiania faktur VAT. Sprzedaż ta oficjalnie wykazywana była jako dostawa gazu do celów grzewczych bezpośrednio z autocysterny na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Na podstawie zapisów w zeszytach zabezpieczonych w trakcie kontroli ustalono, że firma "P. C." sprzedawała gaz płynny m.in. Skarżącemu. Tylko część sprzedaży potwierdzona została fakturami VAT. Z zebranych dowodów wynika też, że Skarżący część gazu zakupił za gotówkę, nie żądając jednocześnie żadnych dokumentów potwierdzających ten zakup. W konsekwencji zakupiony w ten sposób gaz, jak i jego sprzedaż odbyły się poza ewidencją księgową. Zdaniem organu o sprzedaży gazu do stacji auto-gaz z pominięciem faktur VAT przemawiają też zeznania świadków - pracowników A. L. Podobny proceder stwierdzono w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w "T. I.". Obok sprzedaży gazu propan-butan na rzecz Skarżącego udokumentowanej stosownymi fakturami VAT, w ewidencji księgowej Spółki "T. I." (do marca 2004 r. funkcjonującej pod nazwą "M.") znajdują się dokumenty pod nazwą "Rozliczenie zlecenia", do sporządzania których zobowiązani byli kierowcy. Dostarczający gaz na teren B. i okolic pracownik tej Spółki – W. S. sporządzał ww. "Rozliczenia zlecenia", w których wykazywał sprzedaż zafakturowaną, jak też udokumentowaną paragonami. Dane dotyczące dziennej sprzedaży zapisywał w taki sposób, że w jednej rubryce wpisywał fakturę i paragon wówczas, kiedy transakcja dotyczyła tego samego odbiorcy gazu. Porównanie zapisów dokonanych przez W. S. w "Rozliczeniach zleceń" z zapisami zawartymi w ewidencjach zakupu prowadzonych przez Skarżącego wykazało, iż zapisy dotyczące paragonów zostały przez Skarżącego pominięte, co świadczy nabywaniu gazu poza ewidencją. Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej uznał prowadzone przez Skarżącego ewidencje za nierzetelne. Powołując się na art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie "o.p.", odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tym samym przyjął, że Skarżący dokonał sprzedaży poza ewidencją co najmniej 260.920 litrów gazu, wynikającą z zeszytów FH "P. C." oraz dokumentów "Rozliczenie zlecenia" firmy "T. I.". Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] marca 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zabezpieczone dokumenty oraz zeznania świadków – pracowników zatrudnionych u kontrahentów Skarżącego potwierdzają proceder sprzedaży gazu propan-butan bez wystawiania faktur VAT i poza oficjalną ewidencją. Z zabezpieczonych dokumentów wynika, że sprzedaż gazu przez PH "P. C." następowała m.in. dla podmiotu określanego jako "K.", "L.", czyli, jak zdołano ustalić na rzecz Skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego również zabezpieczone dokumenty dotyczące transakcji ze spółką "T. I." jednoznaczne wskazują, iż Skarżący część nabywanego gazu nie ewidencjonował w swoich dokumentach księgowych i dokonywał ich dalszej odsprzedaży bez odprowadzenia należnego podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu odwołania naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Organ I instancji, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy odniósł się do wszystkich zaleceń, które wynikały z uprzedniej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2008 r., w szczególności przeprowadził postępowanie uzupełniające celem wyjaśnienia uprzednio pojawiających się wątpliwości dotyczących tożsamości zapisów w zabezpieczonym zeszycie "H." oraz w zeszytach dotyczących poszczególnych cystern (3 sztuk) ze stacją prowadzoną przez Skarżącego w K. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące odrzucenia wniosków dowodowych, w tym ustalenia maksymalnej pojemności zbiornika na gaz należącego do Skarżącego, ustalenia możliwości ingerowania we wskazania przepływomierza, oraz ustalenia zgodności wskazań przepływomierza w danym okresie z danymi dotyczącymi sprzedaży w tym samym okresie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej powyższe ustalenia nie mają znaczenia dla sprawy, albowiem ich wyjaśnienie sprowadza do ustalenia formy technicznej magazynowania gazu, a zatem nie może wpłynąć na ocenę zgromadzonego do tej pory materiału dowodowego i na rozstrzygnięcie prawne. Zaznaczył, iż możliwość przepełnienia zbiornika znajdującego się na stacji LPG w K. został fizycznie potwierdzony w dniu 9 kwietnia 2009 r. w czasie doraźnej kontroli przeprowadzonej przez kierownika Działu Urządzeń Ciśnieniowych w Oddziale Urzędu Dozoru Technicznego w B. Organ zaznaczył, iż istota zawarta w rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji dotyczy zakupu i sprzedaży przez Skarżącego, poza ewidencja gazu propan-butan co zostało udowodnione, niezależnie od tego jakie warunki i czynności techniczne towarzyszyły tym procesom. Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest czynność sprzedaży wyrobu akcyzowego, dlatego też istotną postępowania w tym zakresie było wykazanie, iż Skarżący wszedł w posiadania określonej ilości wyrobu akcyzowego i dokonał jego zbycia, a nie warunki techniczne przeprowadzonej operacji. W skardze skierowanej do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B., zarzucając rozstrzygnięciu organu naruszenie przepisów prawa podatkowego, w szczególności: – art. 229 w powiązaniu z art. 180 i art. 123 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, – art. 210 § 1 pkt 6 o.p. polegające między innymi na: a) braku wyjaśnienia powodów dla których odrzucono wnioski dowodowe strony złożone zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i odwoławczym, b) braku odpowiedzi na zarzuty naruszenia przepisów prawa wskazanych w odwołaniu. – art. 180 § 1 w powiązaniu z art. 188, art. 191 i art. 123 § 1 o.p., polegające na odrzuceniu wszystkich wniosków dowodowych strony, bez wskazania przyczyn, – art. 197 § 1 o.p., w ten sposób, że organy podatkowe obu instancji, które ze swojej natury nie dysponują wiadomościami specjalnymi, powinny były skorzystać z opinii biegłych. Zamiast opinii biegłych organy podatkowe uznały, że okoliczności techniczne składania gazu LPG, rzekomo kupionego poza ewidencją, nie mają dla niniejszej sprawy żadnego znaczenia. Zdaniem organów podatkowych znaczenia też nie miało to, czy możliwym było sprzedawanie gazu z pominięciem liczydeł stacji. Organ odwoławczy wręcz uznał, że skoro skarżący zakupił gaz poza ewidencją to "logicznym wnioskiem" jest uznanie, że gaz ten mógł być sprzedany także poza ewidencją. Wniosek ten tylko pozornie jest logiczny, gdyż wiedza techniczna przeczy tego typu logice, – art. 187 § 1, w powiązaniu z art. 194 o.p., polegające na pominięciu w toku postępowania, w obu instancjach, dokumentów urzędowych powołanych przez stronę, w celach dowodowych, – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 o.p., jest następstwem zarzutów wymienionych wyżej. Odrzucając wszystkie wnioski dowodowe pozbawiono stronę prawa do obrony, – błędne ustalenie stanu faktycznego w ten sposób, że oszacowując wielkość rzekomych nieewidencjonowanych dostaw, w sposób automatyczny przyjęto dane z zapisków, nie weryfikując tych danych, pomimo wadliwych ustaleń, – naruszenie zasad postępowania w ten sposób, że odmowę przeprowadzenia dowodów na brak ingerencji we wskazania przepływomierza oparto o pismo Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B., podczas gdy pismo to zawiera jedynie ogólnikowe stwierdzenia. W piśmie tegoż organu z dnia 26 listopada 2009 r. Naczelnik wyraźnie stwierdza, że nie czuje się ekspertem w tej sprawie. W skardze, Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B. z dnia 26 listopada 2009 r. oraz trzech pism dostawców hurtowych gazu, w sprawie wymogów technicznych dostawy gazu. Ponadto wskazał na uwzględnienie Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 98, poz. 1067). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie dokonały subsumpcji norm prawa materialnego. Brak jest zatem w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. Jedną z zasad postępowania podatkowego jest ciążący na organie podatkowym (skarbowym) obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Towarzyszy mu obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). W tym celu organ podatkowy poszukuje i ujawnia dowody, a ograniczony jest w tym zakresie zasadami legalności i jawności. Jak wynika z art. 180 § 1 o.p., dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 o.p. jedynie przykładowo wymienia poszczególne środki dowodowe, w żaden sposób nie różnicuje natomiast ich mocy dowodowej. Niewątpliwie postępowanie dowodowe powinno opierać się, co do zasady, na dowodach bezpośrednich. Nie oznacza to jednak, że można dezawuować zgromadzone w sprawie dowody pośrednie, czy też domniemania faktyczne zwłaszcza, gdy na ich podstawie da się ustalić określone fakty i gdy mogą się one przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Istotą i warunkiem prawidłowego postępowania dowodowego jest bowiem ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, czemu służyć mogą wszystkie pozyskane zgodnie z prawem dowody. Oceny tych dowodów organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje natomiast to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Zdaniem Sądu w tej sprawie organy zastosowały się do powyższych wymogów postępowania dowodowego i prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Należy zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, iż wykazanie sprzedaży przez dostawcę nie oznacza automatycznie dowodu zakupu u konkretnego odbiorcy. W tej jednak sprawie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym między innymi włączonych do akt niniejszego postępowania dowodów w postaci: zabezpieczonych w firmie "P. C." zeszytów, zeznań dyrektora firmy "P. C." oraz kierowców "P. C." – A. S., C. O., A. K., A. Ł., W. F., złożonych w toku toczącego się postępowania przygotowawczego, zasadnie wyciągnięto wnioski idące dalej, a mianowicie o nabyciu i w konsekwencji sprzedaży towaru dostarczonego przez wskazane firmy. Dowody te – co należy podkreślić – zostały uzupełnione zeznaniami K. B., A. S., L. Z., C. O., B. P. i A. G. odebranymi przez inspektorów UKS w toku postępowania uzupełniającego prowadzonego w niniejszej sprawie. Takie same spostrzeżenia odnoszą się do materiału dowodowego uzyskanego w toku czynności sprawdzających w firmie "T. I.", a dotyczących nabywania towaru w firmie "M.", zeznań W. S. – kierowcy zatrudnionego w "M.", a także z tzw. "Rozliczeń zleceń", sporządzanych przez tego kierowcę, z których wynika, że część towaru Spółka nabywała dokumentując ten fakt fakturą, część zaś towaru nabywała dokumentując tylko paragonem. Wymienione wyżej dowody pozwalają na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie, Skarżący po pierwsze, dokonał zakupu gazu poza ewidencją, po drugie gaz ten został sprzedany również bez stosownego udokumentowania. Z materiałów tych wynika bowiem, że firma "P. C." oraz "M." dokonywały sprzedaży gazu propan-butan właścicielom stacji paliw, w tym również Skarżącemu, bez wystawiania faktur VAT, wykazując tą sprzedaż jako dostawę gazu dla celów grzewczych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W tej sprawie organy skarbowe prawidłowo oceniły zeznania świadków, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zabezpieczone w firmie "P. C." zeszyty oznaczone "Rok 2003 Cysterna [...]", "Rok 2003 Cysterna [...]", "Rok 2003 Cysterna [...]" oraz "H.", a także dokumentu w postaci "Rozliczenia zlecenia" z firmy "M.", jak wykazało przeprowadzone postępowanie, dotyczył przede wszystkim sprzedaży gazu na paragony i dokumenty Wz. Organy podatkowe dokonały również analizy porównawczej dokumentów zakupu gazu od "P. C." oraz "M.", ujętych w dokumentacji księgowej Skarżącego z zapisami w zabezpieczonych zeszytach a także w "Rozliczeniach zleceń". Wynika z niej, że część transakcji nabycia przez Skarżącego gazu z firmy "P. C." dokumentowana była fakturami VAT, co znajdowało odzwierciedlenie w ewidencji księgowej, część zaś (głównie udokumentowana paragonami) nie była potwierdzona fakturami i nie została ujawniona w ewidencji podatnika. Jedynie w zeszycie oznaczonym jako "H." dotyczącym okresu od 10.10.2003 r. do 24.12.2003 r. zapisy okazały się być mniej precyzyjne – brak w nich numerów faktur oraz danych dotyczących formy i terminu płatności. Tym niemniej, również w powyższej sytuacji dało się ustalić, iż zapisy z literą F oznaczały ilość i wartość netto sprzedanego gazu na rzecz Skarżącego na podstawie faktur ujętych w ewidencji Skarżącego. Tym samym pozostałe zapisy sprzedaży gazu dotyczącego na rzecz Skarżącego (K.) uwidocznione w zeszycie dotyczy sprzedaży paragonowej, nie uwzględnionej w ewidencji prowadzonej przez Skarżącego. Organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący był kontrahentem "P. C.", zaś zapisy zawarte w zeszytach, w postaci "K." i "L." odnoszą się do stacji paliw położonej w K., której właścicielem był Skarżący. Wskazują na to zeznania świadków, którzy opisali prowadzoną przez Skarżącego stację paliw, czy też wymienili z imienia jej właściciela. W opinii Sądu nie jest założeniem błędnym przyjęcie przez organy podatkowe, iż skoro odbiorca zakupił gaz poza ewidencją, to logicznym jest sprzedaż także poza ewidencją. W opinii Sądu na prawidłowość takiego założenia nie ma wpływu argumentacja Skarżacego, iż gaz jest sprzedawany poprzez zbiorniki i urządzenia stacji i nieodzowne jest wykazanie przez organy podatkowe okoliczności manipulowania liczydłami sumującymi. Otóż materiał faktyczny, na którym w myśl zasady określonej w art. 122 o.p. i 187 § 1 o.p. winien być oparty wymiar podatku, stanowią - o ile wymiar taki ma odpowiadać prawdzie - tylko takie dane uzyskane w postępowaniu podatkowym, z których wysokość podstawy opodatkowania bądź bezpośrednio wynika, bądź też z którymi pozostaje w ścisłym związku. W szczególności materiał taki dla ustalenia faktu sprzedaży określonego towaru i w konsekwencji odtworzenia wartości podstawy opodatkowania może wynikać z danych dotyczących nabywania określonego towaru, który jest jednocześnie towarem handlowym podatnika. Chociaż z takich danych podstawa opodatkowania bezpośrednio nie wynika, to jednak z takimi danymi pozostaje w ścisłym związku o tyle, że dane o wartości zakupu z uwzględnieniem wartości remanentu początkowego i końcowego, dają sumę sprzedaży. Podsumowując powyższe spostrzeżenie można dojść do wniosku, że ze wszech miar uzasadnione jest wnioskowanie z faktu zakupów określonego towaru o fakcie sprzedaży tegoż samego towaru. Stanowisko takie zostało przedstawione już przez Najwyższy Trybunał Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 1939 r., l. rej. 4183/37, "Orzecznictwo Sądów Najwyższych w sprawach administracyjnych i podatkowych" 1939, Nr 3, poz. 2543. Nie przekonują także twierdzenia, że pojemność zbiornika na gaz nie pozwalała na zakup przypisanej stronie ilości gazu. Nie jest bowiem wykluczone, że gaz do stacji LPG należącej do Skarżącego, dostarczany był kilkakrotnie w ciągu dnia. Organy słusznie przyjęły, że prowadzenie rozliczeń podatku akcyzowego zgodnie ze stanem ewidencyjnym nie świadczy o tym, że Skarżący nie dokonywał obrotu gazem poza ewidencją. O takim właśnie procederze świadczą dowody zgromadzone i ocenione przez organ w prowadzonym postępowaniu. Ponadto, jeżeli Skarżący dokonywał zakupu gazu poza ewidencją, to trudno jest logicznie wywieźć, aby jego sprzedaży dokonywał z ujęciem w ewidencji księgowej firmy. Organy logicznie odniosły się również do argumentacji Skarżącego o legalności odmierzaczy w dystrybutorach znajdujących się na stacji. Wbrew twierdzeniom Skarżącego informacja Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B., z której wynika, że wymiana licznika sumującego mechanicznego możliwa jest bez naruszenia plomb w odmierzaczu, nie miała znaczenia kluczowego w tej sprawie i jako takiego nie potraktował tego materiału Sąd jak też organy podatkowe. Należy zauważyć, że przedmiotem postępowania dowodowego było ustalenia wartości nabytego towaru w postaci gazu LPG oraz ustalenie rozmiarów sprzedaży tegoż wyrobu. Nie było przedmiotem postępowania dowodowego wykazywanie prawidłowości lub też nieprawidłowości w zakresie przestrzegania wymogów dotyczących korzystania z odmierzaczy paliw. Z uwagi na jednoznaczne wnioski i ustalenia wynikające z zebranego materiału, w tym zabezpieczonych w firmie "P. C." zeszytów, zeznań dyrektora firmy "P. C." oraz kierowców "P. C." oraz materiału dowodowego uzyskanego w toku czynności sprawdzających w firmie "T. I.", zeznań kierowcy zatrudnionego w "M.", a także z tzw. "Rozliczeń zleceń", sporządzanych przez tego kierowcę, należało przyjąć, iż nie było potrzeby powoływania w sprawie biegłych na okoliczność maksymalnej bezpiecznej możliwości zatankowania zbiornika, czy też ingerowania we wskazania przepływomierza i rzetelności ksiąg podatkowych. Organ podkreślił, że z pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B. z dnia 9 kwietnia 2008 r. wynika, że liczydła sumujące objętość gazu ciekłego propan-butan nie były objęte kontrolą metrologiczną i stosowanie ich nie było obowiązkowe. Jednocześnie okoliczność przepełnienia zbiornika gazu znajdującego się na stacji LPG w K. został faktycznie potwierdzony w dniu 9 kwietnia 2009 r. w trakcie doraźnej kontroli przeprowadzonej przez kierownika Działu Urządzeń Ciśnieniowych w Oddziale Urzędu Dozoru Technicznego w B. W dalszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe otrzymały tu wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie był w ocenie Sądu materiałem ewidentnie wystarczającym dla dokonania na jego podstawie ustaleń faktycznych istotnych dla wydania decyzji podatkowych. Sąd nie stwierdził też, by celowe było zebranie innych jeszcze dowodów dla wykazania przedmiotowych okoliczności faktycznych. Wprawdzie żaden z zebranych w sprawie dowodów nie był dowodem jednoznacznie potwierdzającym fakt sprzedaży gazu poza ewidencją, ale za to w sposób bezpośredni wykazano fakt nabycia tego towaru. Suma uzupełniających się dowodów pośrednich tworzących logiczną całość, pozwalała - przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego - na wyciągniecie wniosków co do ustaleń faktycznych takich, jakie były podstawą wydania zaskarżonych decyzji obu instancji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że Skarżący dokonywał sprzedaży gazu propan butan poza prowadzoną ewidencją a zatem dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie mają zatem istotnego znaczenia warunki i czynności techniczne związane z dokonywaniem tejże sprzedaży. W konsekwencji pominięcie wniosków dowodowych Skarżącego zmierzających do ponownego przesłuchania świadków, przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych na okoliczność maksymalnej bezpiecznej możliwości napełniania zbiorników, w kwestii możliwości manipulowania wskazaniami urządzeń pomiarowych oraz z zakresu księgowości, Sąd uznał za uzasadnione i pozostające w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i 188 o.p. Podkreślenia bowiem wymaga to, że organy podatkowe nabywanie gazu LPG oraz jego sprzedaż wykazały w sposób nie budzący żadnych wątpliwości na podstawie innych dowodów. Nie było zatem konieczne w tej sprawie zasięgnięcie opinii biegłych. Już tylko na marginesie należy podkreślić, że dokument wystawiony, czy też sporządzony dla własnych celów i potrzeb przez podmioty trzecie (kontrahentów, w tym dostawców towarów) są dowodami w sprawie niezależnie od tego, czy organ podatkowy uzyskał go bezpośrednio od podatnika, czy też od osoby trzeciej. Organ podatkowy może zatem dokonać ustalenia zakupu i sprzedaży podatnika w oparciu o dokumenty znajdujące się w posiadaniu jego dostawców. W skardze Skarżący wskazał na uwzględnienie Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 98, poz. 1067). Wskazane rozporządzenie określało warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie. Jak już wskazano w uzasadnieniu wyroku przedmiotem postępowania podatkowego nie była weryfikacja spełniania przez Spółkę wymogów wynikających z regulacji w zakresie warunków technicznych obrotu paliwami. Ustalenia organów podatkowych, co do nabywania gazu LPG są jednoznaczne i dają podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nabywał część tego towaru poza ewidencją. W konsekwencji zasadne były wnioski odnoszące się do sprzedaży tego towaru – także poza ewidencją. Stanu faktycznego sprawy nie zmieniają dokumenty, w tym oświadczenia przedłożone przez Skarżącego jako załącznik do skargi, z których wynika, iż nie istnie możliwość dokonywania obrotu gazem płynnym propan – butan przez stację pali w sposób inny niż zatankowanie do zbiorników ciśnieniowych stacji zgodnie z wytycznymi wskazanymi w wyżej powoływanym rozporządzeniu. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie kwestionowały faktu tankowania zbiorników przez Skarżącego towarem nabytym poza ewidencją. Organy podatkowe dokonując ustaleń ujętych w decyzjach nie naruszyły również art. 187 § 1 w powiązaniu z art. 194 o.p. Nie pominięto bowiem dokumentów urzędowych, w tym tzw. "homologacji" zbiornika ciśnieniowego. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem faktów wynikających z tego dokumentu. Z kolei prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały ewidencje księgowe Skarżącego, które okazały się być nierzetelne w zakresie sprzedaży oraz zakupu. W takim stanie rzeczy, Sąd nie stwierdza, aby wnioskowanie organu było sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Argumentacja przedstawiona przez organy znajduje potwierdzenie w zebranych dowodach. Organy nie naruszyły więc przywoływanych w skardze przepisów art. 229 w powiązaniu z art. 180 i 123 o.p., art. 210 § 1 pkt 4 o.p., art. 180 § 1 w powiązaniu z art. 188 o.p., art. 191 i 123 o.p., art. 197 § 1 o.p., art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 125 o.p. Uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organy, Sąd uznał też za prawidłowe zastosowanie właściwych norm prawa materialnego do tak ustalonego stanu faktycznego, przy czym również samą wykładnię tych przepisów dokonaną przez organy uznano za prawidłową. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2004 r. Nr 153 poz. 1270 - dalej: "p.p.s.a."), dokonał analizy całości sprawy i nie doszukał się naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdzono też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ani do stwierdzenia nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.