II FSK 2675/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 653/10 w sprawie ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz K. C. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 653/10 w sprawie ze skargi K. C. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 maja 2010 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. na poczet należności podatkowych oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 lutego 2010 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że stan faktyczny w sprawie nie był między stronami sporny. Wynika z niego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 24 lutego 2010 r. dokonał zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 24 września 2009 r. za sierpień 2009 r. w kwocie 10.360 zł. Podatniczka nie zgadzając się powyższym pismem z dnia 25 marca 2010 r. złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 25 maja 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. W postanowieniu organ wskazał, że zakaz wykonania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, dotyczy niepodejmowania czynności egzekucyjnych prowadzących do wykonania tej decyzji w sposób przymusowy. Dlatego też przepis art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w przypadku występowania na koncie podatnika zaległości podatkowej, bądź bieżącego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty lub podatku podlegającego zwrotowi, nakazuje organom podatkowym zastosować się do przepisów art. 76 § 1 oraz 76a i art. 76b Ordynacji podatkowa - poprzez dokonanie w tym zakresie stosownego zaliczenia. Na niniejsze postanowienie podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucają mu naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, art. 76 § 1 , art. 76a, art. 76b w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 239a Ordynacji podatkowej, art. 47 § 1 w zw. z art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 54 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe oraz skarżąca prezentowały odmienne stanowisko w kwestii możliwości dokonania zaliczenia wykazanego w deklaracji VAT-7 (korekcie) zwrotu VAT na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu spór był efektem wprowadzenia od 1 stycznia 2009 r. art. 239a Ordynacji podatkowej i ma źródło w użytym w tym przepisie sformułowaniu "nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu". Zasadnicza argumentacja organu odwoławczego opiera się bowiem na wykazywaniu, że wykonalność decyzji należy ściśle wiązać z możliwością prowadzenia postępowania egzekucyjnego, natomiast zaliczenia z urzędu zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych jest środkiem odrębnym niż środki mieszczące się w katalogu środków egzekucyjnych. Strona natomiast uważa, że nowelizacja przepisów ordynacji podatkowej miała zapobiec możliwości jakiejkolwiek realizacji przez organ za podatnika, zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, o ile decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wymagalności. Sąd przychylił się w tym sporze do stanowiska skarżącej. Wskazał na interpretację zawartego w art. 239a Ordynacji podatkowej odwołania do "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" - jako określającego jedynie zakres przedmiotowy tych decyzji. W przekonaniu Sądu sformułowanie to nie zostało zawarte w treści art. 239a Ordynacji podatkowej jako swoiste doprecyzowanie, mające wskazywać, jakim rygorom nie podlega decyzja nieostateczna, jeżeli nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności - poprzez wyłączenie jedynie prowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, ale miało na celu zawężenie zakresu zakazu wykonania decyzji nieostatecznych tylko decyzji określających tego rodzaju obowiązki, które co do zasady w ogóle podlegają wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Zdaniem Sądu "wykonanie decyzji" o jakim traktuje Rozdział 16a Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako wszelkie działania, mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z orzeczonym w tej decyzji. W tym sensie "wykonanie" będzie dotyczyć także innych, niż zapłata sposobów skutecznej realizacji zobowiązania podatkowego tj. w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, iż ustawodawca wprowadzając w art. 239a Ordynacji podatkowej, zasadę niewykonalności decyzji nieostatecznych nie zastrzegł, że nie podlegają one wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale wyłączył w ogóle możliwość wykonania takich decyzji, wyłączając przypadki, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W przekonaniu Sądu za słusznością prezentowanego w niniejszym wyroku stanowiska przemawia również wykładnia celowościowa. Zdaniem Sądu, zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrot podatku VAT, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 Ordynacji podatkowej), należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości - czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej. Ponadto, wobec wprowadzonej zmiany w Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2009 r., w ocenie Sądu, warunkiem dokonania zaliczenia zwrotu jest poprawne określenie wysokości zaległości. Decyzje wymiarowe organu pierwszej instancji określające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych w innej wysokości niż wynikające z deklaracji i decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., nie mają waloru decyzji ostatecznych, gdyż wniesiono od nich skuteczne odwołanie. Konsekwencją tego jest to, że nadal istnieje sytuacja nieustalonego stanu prawnego, czyli braku aktów, które ostatecznie kształtowałyby stan prawny lub wiążąco stwierdzały jego istnienie. Jeśli zatem wziąć pod uwagę cel, jaki stał za zmiana przepisów dotyczących wykonania decyzji, to należy przyjąć, że realizacji podlegają dopiero obowiązki podatkowe w stanie ukształtowanym decyzją ostateczną, nawet wbrew woli podatnika. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię art. 239a Ordynacji podatkowej, tj. uznanie, że wykonanie decyzji następuje poprzez zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości wynikającej z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu uznania, że wykonanie decyzji w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji następuje poprzez zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości wynikającej z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na dwóch podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a, choć w istocie argumentacja wszystkich zarzutów zbudowana została na naruszeniu prawa materialnego (art.239a Ordynacji podatkowej) , które zdeterminowało naruszenie przez Sąd przepisów prawa procesowego ( art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej w zw. z art.145 §1pkt 1 lit. c p.p.s.a i art.151 p.p.s.a.), a konsekwencją wadliwej oceny - tj, błędnej wykładni i niezastosowania tych przepisów był niewłaściwy (w ocenie skarżącego organu )kierunek rozstrzygnięcia przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Aby zatem odnieść się do opartego na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia w.w przepisów prawa procesowego należy najpierw rozważyć ,czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał właściwej wykładni art.239a Ordynacji podatkowej. Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej stanowi, że "decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności." Wskazując na naruszenie cytowanego przepisu –autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji dokonanie zbyt szerokiej wykładni (celowościowej, systemowej) pojęcia "wykonanie" w rozumieniu w.w przepisu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu nie stoi on bowiem na przeszkodzie dokonaniu na podstawie art. 76§1, art. 76a §1 i art. 76 b Ordynacji podatkowej zaliczenia (w tym przypadku) zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej, albowiem nie jest to wykonanie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym ( trybie przymusowym) , a wynika wprost z przepisów prawa. Z tą argumentacją nie można się zgodzić, albowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Należy zwrócić także uwagę, że wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej literalne brzmienie w.w przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Stwierdza on wyłącznie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. nadająca się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepisy o postępowaniu egzekucyjnym charakteryzują decyzję, wyznaczają w ten sposób zakres przedmiotowy, do którego omawiana regulacja prawna się odnosi. Wskutek takiego sformułowania art. 239a Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie tych decyzji nieostatecznych, które nakładają obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucyjnym, stanowiąc, że decyzje takie nie podlegają wykonaniu. Sposobu, w jaki wspomniane decyzje nie mogą być wykonane ustawa już expressis verbis nie określa. Potwierdza to także stanowisko doktryny (por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński , R.Hauser, A.Kabat , M.Niezgódka –Medek " Ordynacja podatkowa"Komentarz,wydanie 7 LexisNexis str. 901) jak i przeważającej większości orzecznictwo sądowoadministracyjne cytowane w orzeczeniu przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "wykonanie decyzji", jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, należy rozumieć szeroko, jako wszelkie działania, zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej jak i wykładni literalnej. Akcentowana przez organ wykładnia literalna ze względów przytoczonych powyżej wcale nie prowadzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do ograniczenia pojęcia "nie podlega wykonaniu". Można założyć, że gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić takie ograniczenie, użyłby sformułowania "nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Jeżeli taka specyfikacja wykonania nie została wprowadzona, brak podstaw, aby wyinterpretowywać jej istnienie. Biorąc z kolei pod uwagę względy wykładni systemowej należy zauważyć, że skoro wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16 a Ordynacji podatkowej, jest m.in. dobrowolne jej wykonanie przez stronę, to tym bardziej należy do jej kręgu zaliczyć odgórne działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na rzecz zaległości podatkowej. Obecność wspomnianego art. 239 g Ordynacji podatkowej, dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239 a cyt. ustawy. Z zaaprobowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny rozumieniem art. 239a Ordynacji podatkowej przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z cytowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników (oraz państwo) przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy podatkowe efekt. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie art. 239 a Ordynacji podatkowej sprawiło, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z wykonaniem nieostatecznej decyzji. Decyzja taka nie może stanowić podstawy do podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w tym poprzez dokonanie zaliczenia zwrotu podatku, o którym mowa w art. 59§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zatem z powyżej przedstawionych względów uprawniona jest teza, że zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrot podatku, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art.76§1 w zw. z art.76a i 76b Ordynacji podatkowej),należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art.239a Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie w.w przepisów jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości. Organ podniósł w skardze kasacyjnej także taki argument, że zobowiązanie podatkowe, które legło u podstaw zaliczenia powstało z mocy prawa. W istocie samo powstanie dochodu stanowi zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie chodzi jednak o to, co jest źródłem zobowiązania podatkowego ale o to, co stanowi podstawę potrącenia, a tą jest wymiarowa decyzja organu I instancji o charakterze określającym, wydana w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, w dodatku nieostateczna. Wskutek wniesionego skutecznie odwołania kształt tej decyzji może ulec zmianie, co przemawia za koniecznością ochrony podatnika przed jego przedwczesną realizacją. Uwzględniając zatem wadliwość podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz bezzasadność poglądów zmierzających do polemiki z Sądem pierwszej instancji w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz.153).