I SA/Bd 570/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi T. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T. R. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że wniesione przez stronę odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w formie ryczałtu z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. w kwocie [...] zł zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Organ wskazał, że powyższe rozstrzygnięcie zawierające prawidłowe pouczenie o prawie wniesienia odwołania w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji zostało doręczone w trybie doręczenia zastępczego w dniu 30 grudnia 2009 r. Zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania zaczął biec w dniu 31 grudnia 2009 r. i upłynął z dniem 13 stycznia 2010 r. Odwołanie od wskazanej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zostało natomiast złożone w dniu 18 lutego 2010 r. tj. po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że po rozpatrzeniu przesłanego wraz z odwołaniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, postanowieniem z dnia [...] stwierdził brak przesłanek określonych w art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W związku z powyższym, skoro odwołanie zostało wniesione po upływie 14-dniowego terminu do jego wniesienia, a jednocześnie brak było podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, to organ stwierdził, że należało zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej orzec o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 162 i art. 163 Ordynacji podatkowej i wniosła o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w przypadku złożenia odwołania po terminie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu w trybie i na zasadach określonych w art. 162 i art. 163 Ordynacji podatkowej albowiem od rozstrzygnięcia tej kwestii wstępnej zależą dalsze losy odwołania, w szczególności zaś to, czy odwołanie to będzie rozpatrywane merytorycznie. Zdaniem skarżącej, uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. W niniejszej sprawie sytuacja taka miała miejsce albowiem w piśmie z dnia 16 lutego 2010 r. zawierającym odwołanie od wskazanej wyżej decyzji organu I instancji, skarżąca zawarła również prośbę o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego do Sądu postanowienia organ odniósł się do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jednakże mająca istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy kwestia wstępna nie została ostatecznie rozstrzygnięta, ponieważ zaskarżone postanowienie dotyczy stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a tym samym nie rozstrzyga kwestii wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W tej sytuacji, wydanie przez organ zaskarżonego rozstrzygnięcia strona uznała za przedwczesne. Działaniem takim organ odwoławczy naruszył art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 162 i art. 163 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07). W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W stanie faktycznym sprawy istotne jest to, że skarżąca składając odwołanie od decyzji organu I instancji zawarła w nim wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania, gdyż strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Postanowienie w przedmiocie uchybienia terminowi oparte zostało na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60), zwanej dalej O.p. Zgodnie z jego treścią organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W takim stanie faktycznym organ podatkowy drugiej instancji nie mógł wydać postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie wskazanego przepisu. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie tylko wtedy, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ podatkowy w toku postępowania odwoławczego stwierdzi uchybienie terminu do złożenia odwołania. Zauważyć przy tym należy, że stwierdzenie przez organ podatkowy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie stoi na przeszkodzie złożenia wniosku o przywrócenie tego terminu i do rozpoznania wniosku przez organ zgodnie z treścią art. 162 i art. 163 § 2 O.p. Regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej tworzą pewien model kolejności czynności, jakie organ podatkowy powinien wykonać w toku postępowania zainicjowanego samym odwołaniem. Po pierwsze, organ powinien zbadać odwołanie wnoszone przez stronę pod kątem jego dopuszczalności i terminowego wniesienia oraz spełnienia warunków określonych przepisem art. 222 O.p. Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania organ powinien wydać postanowienie, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w dalszej zaś kolejności, w razie złożenia przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, organ powinien rozpoznać ten wniosek według przepisów art. 162 i 163 § 2 O.p. Natomiast w sytuacji, gdy strona wraz z wniesieniem odwołania składa wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ podatkowy w wydanym postanowieniu w przedmiocie tego wniosku przyjmuje, iż nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op., stwierdzającego to uchybienie. Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądowym, np. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2007 r., I GSK 1221/06; wyrok WSA z dnia 2 listopada 2009 r., I SA/Bd 428/09. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż wydanie przez podatkowy postanowienia z dnia [...] stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji równoczesnego wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do złożenia odwołania, było zbędne, bowiem już samo postanowienie, odmawiające stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z przyczyn wskazanych w jego uzasadnieniu stwierdzało, że został uchybiony przez termin do wniesienia odwołania. Tym samym nie zachodziła konieczność powtórnego stwierdzenia tejże okoliczności w osobnym postanowieniu opartym o art. 228 § 1 pkt 2 o.p., który w sprawie nie miał już zastosowania. Skoro zatem strona skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania wydanego w sytuacji, w której złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia, a organ odmówił przywrócenia terminu, to zasadnym było wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W przedmiocie braku możliwości wykonania postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. L. Kleczkowski I. Najda – Ossowska D. Dudra