I GSK 75/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Rysz Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 28 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 812/10 w sprawie ze skargi R. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 812/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. P. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. W dniu [...] kwietnia 1998 r. R. P. Sp. z o.o. zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu (po zakończeniu procedury uszlachetniania biernego kratki działowej) nowe "pojazdy samochodowe do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia sam. osobowego", przy czym strona zaklasyfikowała ten towar do kodu 8704 31 91 1 Taryfy celnej, w ramach pozycji 8704 obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego, w tym samochody do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych. Decyzją z dnia [...] września 2000 r. Dyrektor Urzędu Celnego w R. uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Jednakże decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r. Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] lutego 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego w R. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe stwierdzając, że błędne zadeklarowano: procedurę celną, opis towaru, klasyfikację taryfową, wartość celną towaru oraz kwotę długu celnego. Zdaniem organu I instancji, towar winien zostać zaklasyfikowany do kodu 8703 22 19 0, w ramach pozycji 8703 obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. O klasyfikacji taryfowej decyduje bowiem rzeczywiste przeznaczenie towaru, a w samochodach stanowiących przedmiot importu ich osobowego przeznaczenia nie zmieniło zamontowanie kratki oddzielającej przestrzeń bagażową. Na skutek odwołania strony, organ II instancji (Prezes Głównego Urzędu Ceł) decyzją z dnia [...] lipca 2001 r. skorygował decyzję organu I instancji jedynie co do wskazania podstawy prawnej, zaś w pozostałym zakresie utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. Jednakże po rozpoznaniu skargi strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2786/01, uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd stwierdził bowiem, że organy celne nie przeprowadziły dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji (stanowiącego dokument urzędowy) stwierdzającego, że omawiany samochód jest samochodem ciężarowym. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w R. ponownie orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy w pozostałym zakresie. Jednakże na skutek skargi strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1414/06, ponownie uchylił decyzję organu odwoławczego. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej m.in. nie przeprowadził skutecznego kontrdowodu w stosunku do dowodu z dokumentu urzędowego, jakim było złożone w sprawie świadectwo homologacji typu pojazdu, stwierdzające, że importowane samochody są samochodami ciężarowymi. Sąd uznał, że w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest dowodu pozwalającego na stwierdzenie, czy przedmiotowe samochody marki [...] są pojazdami mechanicznymi przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób, czy pojazdami do transportu towarowego. Konkludując, Sąd uznał, że organ celny nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na niepodważalne zaliczenie importowanych samochodów do pozycji PCN 8703, co jednak nie musi oznaczać, że właściwa w sprawie jest klasyfikacja do pozycji PCN 8704. Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. – po kolejnym rozpatrzeniu sprawy – Dyrektor Izby Celnej w R. ponownie zmodyfikował decyzję organu I instancji jedynie w zakresie wskazanej w tym rozstrzygnięciu podstawy prawnej, zaś w pozostałym zakresie utrzymał tę decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że poddał ocenie dowodowej przedłożone przez stronę świadectwo homologacji i wobec wątpliwości wynikających z treści tego dokumentu, skorzystał z opinii biegłego w celu rozstrzygnięcia, czy zamontowanie kratki w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu na ciężarowy. W tej kwestii biegły zajął stanowisko, że wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów nie zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Importowane pojazdy marki [...] zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej. Zmiana przeznaczenia pojazdów nastąpiła bez zmiany typu oraz bez zmian konstrukcyjnych. Z opinii wynikało, że brak jest przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego. W tej sytuacji organ uznał, że opinia biegłego podważyła zgodność stanu towaru w chwili zgłoszenia celnego z danymi zawartymi w świadectwie homologacji. Dla organu celnego wiążący jest stan towaru wynikający z przepisów celnych, z daty zgłoszenia celnego, a ten stan - zgodnie z opinią biegłego - wskazuje na to, że pojazdy będące przedmiotem zgłoszenia celnego były samochodami osobowymi. R. P. Sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję organu odwoławczego. Zarzuciła w szczególności, że organ dokonał błędnej klasyfikacji importowanych samochodów do pozycji 8703 zamiast do pozycji 8704 Taryfy celnej, nie zastosował zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego, rażąco naruszył zasadę in dubio pro tributario, nieskutecznie podważył moc wiążącą dokumentu urzędowego jakim jest świadectwo homologacji, a także w sposób wybiórczy i sprzeczny z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenił materiał dowodowy (w szczególności uzupełniającą opinię biegłego). Wyrokiem z dnia 22 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że według taryfy celnej do pozycji 8703 zostały zakwalifikowane pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechanicznie przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8704), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei w pozycji 8704 (omyłkowo oznaczonej przez Sąd jako 8702) mieszczą się pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej dotyczących pozycji PCN 8703 podano natomiast, że określenie "samochody osobowo – bagażowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Sąd podkreślił, że sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1414/06, wskazywał, iż świadectwo homologacji - jako dokument urzędowy - wiązało organy celne w zakresie uznania za udowodnione tego, co wynikało z jego treści. Dowód ten obalić mógł jedynie inny dowód, przeprowadzony w trybie art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, tym dowodem była dopuszczona przez organ odwoławczy opinia biegłego z dziedziny ruchu drogowego i wypadków drogowych oraz techniki pojazdów samochodowych. Powołany biegły sporządził opinię nr [...] z dnia 5 sierpnia 2009 r. oraz opinię uzupełniającą z 18 lutego 2010 r. nr [...]. W opinii z dnia 5 sierpnia 2009 r. biegły stwierdził, że zgodnie z definicjami zawartymi w art. 2 pkt 40 i 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602, ze zm.) samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, natomiast samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków, przy czym określenie to obejmuje również samochód ciężarowo – osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunku i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Brak szczegółowych określeń i charakterystyki samochodów osobowych, ciężarowych, ciężarowo – osobowych w stanie prawnym zakreślonym na potrzeby opinii umożliwiał kwalifikowanie do kategorii ciężarowych, samochodów osobowych poddanych drobnym zmianom (przeróbkom), bez zmian konstrukcyjnych. Na postawione pytanie, czy importowane samochody marki [...] są samochodami osobowymi czy też ciężarowymi, biegły stwierdził, że samochody marki [...], na które uzyskano wydane przez właściwego Ministra świadectwa homologacji typu pojazdu można uznać za samochody ciężarowe. Importowane pojazdy marki [...] zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej, bez zmiany typu pojazdów oraz zmian konstrukcyjnych. Z kolei w opinii uzupełniającej nr [...] z dnia 18 lutego 2010 r. biegły jednoznacznie stwierdził, że cechy charakterystyczne budowy i wyposażenia pojazdów będących przedmiotem opinii (wyposażenie tapicerskie całego nadwozia, ogrzewanie wnętrza całego nadwozia, przeszklenie całego nadwozia, pasy bezpieczeństwa dla pasażerów kanapy tylnej, konstrukcje drzwi bocznych, tylnych, klimatyzacja wnętrza całego nadwozia) świadczą, że podstawowym przeznaczeniem przedmiotowych pojazdów jest przewóz osób oraz ich bagażu. Biegły stwierdził również, że samochody posiadające wyżej wymienione cechy wskazują wyraźnie na przeznaczenie tych pojazdów do przewozu osób, bowiem nie produkuje się pojazdów z takim wyposażeniem do przewozu ładunków. W ocenie Sądu pierwszej instancji, obie wspomniane opinie biegłego nie są ze sobą sprzeczne. Powstałe różnice w twierdzeniach zawartych przez biegłego w opinii oraz opinii uzupełniającej wynikały z innego zakresu objętego nimi przedmiotu. Pierwsza opinia dotyczyła wymogów stawianych przez regulacje dotyczące prawa o ruchu drogowym, odnoszące się do rejestracji pojazdu samochodowego (przy których nie były uwzględniane regulacje zawarte w Polskiej Normie PN-89/S-02007 - Pojazdy samochodowe, przyczepy, naczepy i zespoły pojazdów. Klasyfikacja i terminologia). Natomiast opinia uzupełniająca dotyczyła przede wszystkim cech charakterystycznych, budowy, wyposażenia stawianych pojazdom samochodowym przeznaczonym do przewozu osób oraz pojazdom samochodowym przeznaczonym do przewozu towarów. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Taryfa celna klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Przeznaczenie pojazdu - na co zwrócił uwagę biegły - nadawane jest przez producenta i jest osiągane poprzez zaprojektowaną w tym celu konstrukcję pojazdu. Biegły jednoznacznie stwierdził, że samochody będące przedmiotem opinii są o nadwoziu zamkniętym, dookoła przeszklonym, posiadają dwa rzędy siedzeń, dla kierowcy i pasażera oraz kanapę dla pasażerów, wyposażone są w pasy bezpieczeństwa, posiadają wyposażenie tapicerskie w całym nadwoziu, ogrzewanie całego nadwozia, klimatyzację całego nadwozia, elektrycznie sterowane szyby, drzwi boczne tylne podobne do przednich. Wymienione cechy wyraźnie wskazują na przeznaczenie tych pojazdów do przewozu osób, bowiem nie produkuje się pojazdów z takim wyposażeniem do przewozu ładunków. Zdaniem Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Przeprowadzone przez organy postępowanie pozwoliło bowiem na wydanie rozstrzygnięcia bez istnienia wątpliwości co do prawidłowo ostatecznie ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie naruszyły również § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047, ze zm.) poprzez zakwalifikowanie spornych pojazdów jako pojazdów samochodowych z pozycji 8703, a nie z pozycji 8704 jako pojazdów samochodowych do transportu towarowego. Z przeprowadzonej opinii, a w szczególności opinii uzupełniającej wynika bowiem, że sporne pojazdy samochodowe zgodnie z ich przeznaczeniem należało zakwalifikować jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 156 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.) poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego. Strona uzyskała pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego. Towarem wywożonym, określonym w pozwoleniu, był towar o nazwie - przegroda działowa do samochodu [...] z pozycji 8708 Taryfy celnej. Produktem kompensacyjnym, który miał zostać przywieziony, miał być samochód do transportu towarowego do ładowności 1000 kg, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego z pozycji 8704 Taryfy celnej. Ze zgromadzonych w przeprowadzonym postępowaniu dowodów, w szczególności opinii uzupełniającej wynika, że produktem kompensacyjnym, zgłoszonym przez skarżącą spółkę, nie był pojazd z pozycji 8704, lecz pojazd samochodowy z pozycji 8703, a samo zamontowanie "kratki" oddzielającej część pasażerską od bagażowej, nie mogło stanowić kryterium rozstrzygającego o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przeprowadzone przez organy postępowanie, w szczególności postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy, spełnia wymogi stawiane przez regulacje z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez ten organ ocena materiału dowodowego była logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego - spełniała wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła R. P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej zwana "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, to jest: • art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że działania Dyrektora Izby Celnej nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organ celny zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniach skarżącej poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść spółki; • § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez przyjęcie, że importowane samochody należy zakwalifikować do pozycji PCN 8703, zamiast do pozycji PCN 8704; • art. 156 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: • art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej zwana "p.u.s.a."), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w Ordynacji podatkowej – art. 121 § 1 w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 122 w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 poprzez: - błędne uznanie, iż organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie; - błędne uznanie, iż moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim niewątpliwie jest świadectwo homologacji, może zostać skutecznie podważona przez wewnętrznie sprzeczną i niespójną opinię oraz opinię uzupełniającą biegłego rzeczoznawcy; - tolerowanie przypadku, w którym Spółka stała się ofiarą swoistej praktyki Dyrektora Izby Celnej, polegającej na podważaniu przez niego kompetencji innych organów administracji i karaniu Spółki za zaufanie okazane tym innym organom administracji; - błędne uznanie, iż postępowanie celne prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie Spółki do organów celnych; • art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań odnośnie dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2004 r.; • art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez WSA i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania. W uzasadnieniu wnosząca skargę kasacyjną przedstawiła szczegółową argumentację przemawiającą – zdaniem strony – za trafnością zarzutów wskazanych w petitum złożonego środka odwoławczego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2011 r. wnosząca skargę kasacyjną podtrzymała stanowisko zaprezentowane w złożonym środku odwoławczym i ustosunkowała się do argumentów przedstawionych w odpowiedzi organu administracji na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z dnia 5 października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w R. po raz kolejny odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej. W piśmie procesowym z dnia 21 października 2011 r. wnosząca skargę kasacyjną przytoczyła nowe uzasadnienie podstawy kasacyjnej, odnośnie zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. poprzez sanowanie rażącego naruszenia art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów celnych co do tego, że objęte zgłoszeniem celnym z dnia [...] kwietnia 1998 r. samochody marki [...] powinny być zaklasyfikowane do pozycji PCN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z pojazdami osobowo-towarowymi (kombi), nie zaś do pozycji 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w R. z dnia [...] czerwca 2010 r. kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji dotyczyła samochodów, które były wyprodukowane we F. i jako samochody osobowe. Po zakończeniu procedury uszlachetniania biernego kratki działowej, zadeklarowano je jako samochody przeznaczone do transportu towarowego. Strona przedstawiła polskie świadectwo homologacji typu pojazdu stwierdzające, że są samochodami ciężarowymi. W związku z tym sądy administracyjne orzekające w tej sprawie (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego 2005 r., wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 października 2007 r.) uznały, że nieuwzględnienie przez organy celne we wcześniejszych decyzjach uznających te zgłoszenia celne za nieprawidłowe, dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji) bez przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w nim informacji stanowi uchybienie procesowe, dające podstawę do uchylenia tych decyzji. Dyrektor Izby Celnej w R. ponownie rozpatrując odwołanie przeprowadził postępowanie dowodowe w celu zweryfikowania prawdziwości informacji zawartych w świadectwie homologacji. Sięgnął po dowód z opinii biegłego dążąc do wyjaśnienia, czy zamontowanie tzw. kratki w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu z osobowego na ciężarowy. Na podstawie opinii rzeczoznawcy samochodowego J. M. z dnia 5 sierpnia 2009 r. i opinii uzupełniającej z dnia 18 lutego 2010 r. organ uznał, że taka "przeróbka" nie zmieniła typu (rodzaju) i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował ustaleń faktycznych organu co do rodzaju importowanych samochodów. Zdaniem Sądu, z przeprowadzonych opinii wynika, że sporne pojazdy samochodowe zgodnie z ich przeznaczeniem należało zakwalifikować jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń faktycznych organu i co za tym idzie – przypisują Sądowi również naruszenie wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego. Sprowadzają się do próby zakwestionowania wartości dowodowej wspomnianych dwóch opinii biegłego - wykazania, że nie stanowią one dostatecznych kontrdowodów dla skutecznego obalenia domniemania wiarygodności świadectwa homologacji. W ocenie strony skarżącej, opinie te są bowiem ze sobą sprzeczne. Istnieje również wewnętrzna sprzeczności w tzw. opinii uzupełniającej. A zatem, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, jedynym miarodajnym dowodem potwierdzającym przeznaczenie spornych samochodów (samochody ciężarowe) jest świadectwo homologacji Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, który to organ tym właśnie dokumentem zmienił przeznaczenie samochodu pierwotnie osobowego na samochód towarowy (ciężarowy). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej tezy skargi kasacyjnej i w związku z tym uznaje wszystkie zarzuty, stanowiące jej rozwinięcie za nieuzasadnione. W szczególności całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wskazań zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2004 r., gdyż NSA wówczas nie orzekał w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji nie naruszył też innych wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, akceptując ustalenia organu oparte głównie na treści opinii biegłego – rzeczoznawcy samochodowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem zwrócił uwagę i uwzględnił te poszczególne stwierdzenia i oceny zawarte w opiniach, które niedwuznacznie dowodzą, że sporne samochody są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podkreślił, że importowane samochody marki "[...]" zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe i ten fakt nie budzi wątpliwości. Sąd dał też wiarę ustaleniom, że zmiany przeznaczenia pojazdów dokonano w Polsce drogą administracyjną (w świadectwie homologacji), nie przeprowadzając zmian typu pojazdu oraz zmian konstrukcyjnych. Zmianę typu pojazdu można natomiast osiągnąć przez zmianę zasadniczych cech zespołów pojazdu, do których zalicza się np. nadwozie. Wstawienie "kratki" nie jest taką zmianą, ponieważ nie spowodowało trwałej zmiany liczby dostępnych miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Nie zmieniła się również dopuszczalna masa całkowita pojazdu. W zakresie tych ustaleń obie opinie biegłego są jednoznaczne i zgodne (odpowiedź na pytanie 8 w opinii z dnia 5 sierpnia 2009 r. i odpowiedź na pytanie 2 w opinii "uzupełniającej"). Przepisy prawne, obowiązujące w czasie importu spornych samochodów nie określały pojęć "typ" lub "rodzaj" pojazdu samochodowego. Natomiast w obowiązującej już wówczas ustawie z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) w art. 2 (tzw. słowniczek) zdefiniowano samochód osobowy jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu (pkt 40) i samochód ciężarowy jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą (pkt 42). W tej ustawie, tak jak w klasyfikacji taryfowej kryterium systematyzującym pojazdy samochodowe jest ich przeznaczenie (do przewozu osób lub do przewozu ładunków - transportu towarowego). Z tym jednak, że w określeniach zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym ustawodawca odwołuje się do aspektów konstrukcyjnych samochodu, uznając je za determinujące jego przeznaczenie. Wynika z tego, że o zaklasyfikowaniu danego pojazdu do typu (rodzaju) pojazdu osobowego lub ciężarowego przesądza pewien zestaw istotnych cech dotyczących jego budowy (struktury). Prawidłowo więc przyjęto w tej sprawie, kierując się opinią biegłego, że bez zmian zasadniczych cech zespołów pojazdu nie można mówić o zmianie typu (rodzaju) pojazdu. Nie budzi również wątpliwości, że zamontowanie tzw. kratki nie wprowadza zasadniczej zmiany w konstrukcji samochodu. W skardze kasacyjnej wyrażono co prawda pogląd, że zamontowanie kratki ma wpływ na zmianę przeznaczenia konstrukcyjnego pojazdu. Przekonywująco tego jednak nie uzasadniono, ograniczając się do stwierdzenia, że przysłowiowa "kratka" może stanowić trwałą przegrodę oddzielającą w samochodzie ciężarowym przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób od przestrzeni ładunkowej. Odwołując się do tej stylistyki można powiedzieć, że trwałość i wytrzymałość tej "kratki" jako przegrody zabezpieczającej przed niekontolowanym przesunięciem ładunku wydaje się również przysłowiowa. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na to, że sporne samochody uznane w świadectwie homologacji za samochody ciężarowe są w istocie samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób, mogą również wskazywać pewne informacje zawarte w opisie technicznym typu pojazdu, stanowiącym załącznik do świadectwa homologacji. Według tego opisu są to samochody o dopuszczalnej ładowności 580 kg, zdolne do jednoczesnego przewożenia 5 osób i ładunku. Przyjęcie niezbyt wygórowanej przeciętnej wagi pasażerów pozwala stwierdzić, że większą część "ładunku" będą stanowić pasażerowie samochodu. Według tych proporcji pomiędzy przewożonymi osobami i przewożonym ładunkiem samochód kwalifikuje się zatem jako przeznaczony zasadniczo (a więc głównie, przede wszystkim) do przewozu osób. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu pierwszej instancji, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonana przez Sąd ocena ustaleń faktycznych organu nie budzi istotnych zastrzeżeń. Została również zadowalająco przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może też uwzględnić zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Nie doznała uszczerbku wywiedziona z art. 2 Konstytucji RP zasada in dubio pro tributario ponieważ Sąd pierwszej instancji miał wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej spornych samochodów jedynie na wcześniejszym etapie postępowania w tej sprawie, przed zasięgnięciem przez organ odwoławczy opinii biegłego – rzeczoznawcy samochodowego. Sąd zasadnie uznał, że opinia dostatecznie rozwiała te wątpliwości, a więc zarzut niezastosowania się do tej zasady nie jest usprawiedliwiony. Naruszenia tej zasady nie można upatrywać wyłącznie w ocenie materiału dowodowego, niekorzystnej dla strony. Sąd nie dopuścił się także naruszenia § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej przez przyjęcie, że importowane samochody należy zaklasyfikować do pozycji PCN 8703, zamiast do pozycji PCN 8704. Taka klasyfikacja spornych pojazdów jest prostą konsekwencją poczynionych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych. Stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób determinuje ich przypisanie przez organy celne do pozycji Taryfy celnej 8703 – pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 156 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, przez niezastosowanie zwolnienia od cła importowanych przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego. Stanowi on konsekwencję zarzutu wadliwej - w ocenie strony – taryfikacji samochodów. Uznanie, że klasyfikacja taryfowa samochodów była prawidłowa prowadzi więc do nieuwzględnienia zarzutu naruszenia art. 156 Kodeksu celnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.) i zasądził od skarżącej na rzecz organu administracji kwotę 120 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, to jest kosztów zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, który brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i prowadził sprawę w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.