I GSK 120/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędziowie NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) del. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. Polska Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 818/10 w sprawie ze skargi R. Polska Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. Polska Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 818/10 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w W.na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego z nieprawidłowe. Sąd orzekał w następującym stanie spray. Spółka "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w W. w dniu [...] maja 1998 r. zgłosiła – na podstawie dokumentu SAD nr [...] - do procedury dopuszczenia do obrotu (po zakończeniu uszlachetniania biernego kratki działowej - procedura 4021) pojazd samochodowy do transportu towarowego, zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg. W zgłoszeniu celnym towar zakwalifikowano do kodu 8704 31 91 1 Taryfy celnej. Dyrektor Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] marca 2001 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji importowanego towaru i zakwalifikował pojazd do kodu 8703 22 19 0, jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Na skutek odwołania Spółki, Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] lipca 2001 r., uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej, zaś w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2682/01 uchylił decyzję Prezes Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] lipca 2001 r. Sąd uznał, że organy celne nie przeprowadziły kontrdowodu przeciwko wiarygodności świadectwa homologacji (stanowiącego dokument urzędowy) stwierdzającego, że omawiany samochód jest samochodem ciężarowym. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie decyzją z dnia [...] maja 2006 r., nr [...] - uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego R. z dnia [...] marca 2001 r., w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Oceniając materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami sformułowanymi w motywach wyroku uchylającego decyzję Prezesa GUC organ celny powtórzył swój pogląd, że importowane samochody stanowią samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i dlatego klasyfikację taryfową przyjętą w decyzji organu pierwszej instancji uznał za prawidłową. Powyższą decyzję, skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Go 970/06 – uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] maja 2006 r. W ocenie WSA przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Zdaniem Sądu na organach ciążył obowiązek przeprowadzenia dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji typu pojazdu Nr 1792-09 stwierdzającego, że importowane samochody są samochodami ciężarowymi. Świadectwo homologacji typu pojazdu jest bowiem dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W ocenie WSA w Poznaniu ocena omawianego dokumentu i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Formułując wytyczne dla organu celnego polecono włączyć do materiału dowodowego polskie świadectwo homologacji, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Stwierdzono, że w razie wątpliwości co do funkcji pojazdu i to również w kontekście treści taryfy celnej organ powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić takie cechy tych pojazdów, które będzie można uznać – na płaszczyźnie objaśnień towarzyszących stosowaniu taryfy celnej – za kryteria przesądzające o ich przeznaczeniu (pojazd osobowo – towarowy bądź pojazd towarowy). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I GSK 722/07 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie. Dyrektor Izby Celnej w R., ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] zmodyfikował decyzję organu I instancji jedynie w zakresie wskazanej w tym rozstrzygnięciu podstawy prawnej, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że w związku z treścią wydanych w sprawie orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych obowiązany był wszechstronnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym świadectwo homologacji stanowiące dokument urzędowy wydany przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w trybie z art. 68 ust.1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.). W odniesieniu do tego dokumentu wskazał, że w jego ocenie Minister nie był organem uprawnionym do określania klasyfikacji towarów według taryfy celnej. Świadectwo homologacji służyło tylko badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia ogólne bezpieczeństwo uczestnikom ruchu. Nie przesądzało zaś o klasyfikacji taryfowej. Organ skorzystał z opinii biegłego w celu rozstrzygnięcia czy zamontowanie kratki w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu na ciężarowy. W tej kwestii biegły zajął stanowisko, zgodnie z którym wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów nie zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Brak było zatem przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Orzekając ponownie w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny Gorzowie Wielkopolskim zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 września 2010 r., uznał że skarga nie jest zasadna. WSA przypomniał, że sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który wydał wyrok z dnia 6 lutego 2007 r.. Zdaniem WSA z powyższego orzeczenia wynikało, że najistotniejszym dokumentem w rozpoznawanej sprawie, na tym etapie prowadzonego postępowania był dokument w postaci przedłożonego przez skarżącą spółkę świadectwa homologacji, mającego charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W wydanych w tego typu sprawach orzeczeniach sądy administracyjne wskazywały na możliwość przeprowadzenia kontrdowodu określonego w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym kontrdowodem było przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego z dziedziny ruchu drogowego i wypadków drogowych oraz techniki pojazdów samochodowych. Biegły sporządził opinię nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. oraz opinię uzupełniającą z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] . W opinii biegły wskazał, że wstawienie "kratki" za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie, który w dniu zgłoszenia posiadał cechy pojazdu samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, na pojazd samochodowy do transportu towarowego zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg, nie zmieniało typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Na postawione pytanie, czy importowane samochody marki R. są samochodami osobowymi czy też ciężarowymi, biegły stwierdził, że samochody marki R., na które uzyskano wydane przez właściwego Ministra świadectwa homologacji typu pojazdu można uznać za samochody ciężarowe. Minister właściwy do spraw transportu podpisując świadectwa homologacji dokonał zmiany przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe. Natomiast importowane pojazdy marki R. zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej, bez zmiany typu pojazdów oraz zmian konstytucyjnych. Zmianę typu pojazdu dokonuje się natomiast, poprzez zmianę zasadniczych cech zespołów pojazdu, do których zalicza się np. nadwozie. Wstawienie "kratki" nie spowodowało trwałej zmiany liczby dostępnych miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Dopuszczalna masa całkowita pojazdu również nie uległa zmianie. W opinii uzupełniającej Nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r., biegły jednoznacznie stwierdził, że cechy charakterystyczne budowy i wyposażenia pojazdów będących przedmiotem opinii takie jak: wyposażenie tapicerskie całego nadwozia, ogrzewanie wnętrza całego nadwozia, przeszklenie całego nadwozia, pasy bezpieczeństwa dla pasażerów kanapy tylnej, konstrukcje drzwi bocznych, tylnych, klimatyzacja wnętrza całego nadwozia świadczą, że podstawowym przeznaczeniem przedmiotowych pojazdów jest przewóz osób oraz ich bagażu. Wymienione cechy wskazują wyraźnie na przeznaczenie tych pojazdów do przewozu osób, bowiem nie produkuje się pojazdów z takim wyposażeniem do przewozu ładunków. W konkluzji opinii uzupełniającej, biegły stwierdził, że w świetle jego wiedzy, cechy przedmiotowych pojazdów wskazują, że są to samochody osobowe. Zdaniem Sądu I instancji nie można było podzielić zarzutu skarżącego, że organy podatkowe naruszyły § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. – w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.) poprzez zakwalifikowanie spornych pojazdów do kategorii pojazdów samochodowych w pozycji 8703, a nie w pozycji 8704 jako pojazdów samochodowych do transportu towarowego. Z przeprowadzonej opinii, a w szczególności opinii uzupełniającej wynika, że sporne pojazdy samochodowe zgodnie z ich przeznaczeniem należało zakwalifikować jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. W ocenie WSA, organ odwoławczy nie naruszył także regulacji z art. 156 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks Celny (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802), poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego. Strona uzyskała pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego. Towarem wywożonym, określonym w pozwoleniu był towar o nazwie - przegroda działowa do samochodu [...] z pozycji 8708 Taryfy celnej. Produktem kompensacyjnym, który miał zostać przywieziony, miał być samochód do transportu towarowego do ładowności 1000 kg, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego z pozycji 8704 Taryfy celnej. Ze zgromadzonych w przeprowadzonym postępowaniu dowodów, w szczególności opinii uzupełniającej wynika, że produktem kompensacyjnym, zgłoszonym przez skarżącą spółkę, nie był pojazd z pozycji 8704, lecz pojazd samochodowy z pozycji 8703, a samo zamontowanie "kratki" oddzielającej część pasażerską od bagażowej, nie stanowi kryterium rozstrzygającego o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704. Sąd nie przeprowadził - zgodnie z wnioskiem skarżącej spółki - w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu w postaci oświadczenia R., dotyczącego zgody producenta na zamontowanie w nich kratki stwierdzając, że dowód ten dla rozstrzyganej sprawy nie ma istotnego znaczenia. [...] z o.o. w W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że działania Dyrektora Izby Celnej nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organ celny zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniach skarżącej poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki; 2. § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. – w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.) poprzez przyjęcie, że importowane samochody należy zakwalifikować do pozycji PCN 8703, zamiast do pozycji PCN 8704; 3. art. 156 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego; Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, 1269 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 187 § 1 art. 191, art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez: - błędne uznanie, iż organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie, - błędne uznanie, iż moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim niewątpliwie jest świadectwo homologacji, może zostać skutecznie podważona przez wewnętrznie sprzeczną i niespójną opinię oraz opinię uzupełniającą biegłego rzeczoznawcy, - tolerowanie przypadku, w którym Spółka stała się ofiarą swoistej praktyki Dyrektora Izby Celnej, polegającej na podważaniu przez niego kompetencji innych organów administracji i karaniu Spółki za zaufanie okazane tym innym organom administracji, - błędne uznanie, iż postępowanie celne prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie Spółki do organów celnych. 2. art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań odnośnie dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2004 r.; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca uzasadniła postawione zarzuty podtrzymując swoje stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania. Dyrektor izby Celnej w Rz. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną domagając się jej oddalenia i zasądzenia kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] marca 2011 r. [...] Sp. z o.o. w W. podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej i wyczerpująco odniosła się do argumentów zawartych w odpowiedzi na tę skargę. W piśmie z dnia [...] października 2011 r. skarżąca Spółka przytoczyła nowe uzasadnienie podstawy kasacyjnej wskazanej w skardze kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 190 p.p.s.a. poprzez sanowanie rażącego naruszenia art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy klasyfikacji taryfowej samochodów [...] . Według skarżącej powinny być one klasyfikowane do pozycji 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Organy celne, których stanowisko podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, uznały, że objęte zgłoszeniem celnym z 27 maja 1998 r. samochody marki [...] powinny być zaklasyfikowane do pozycji PCN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z pojazdami osobowo-towarowymi (kombi). Podkreślenia wymaga, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] czerwca 2010 r. kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji dotyczyła samochodów, które były wyprodukowane we F. jako samochody osobowe. Po zakończeniu procedury uszlachetniania biernego kratki działowej, zadeklarowano je jako samochody przeznaczone do transportu towarowego. Strona przedstawiła polskie świadectwo homologacji typu pojazdu stwierdzające, że są samochodami ciężarowymi. W związku z tym sądy administracyjne orzekające w tej sprawie (wyrok WSA w Poznaniu z 26 stycznia 2005 r., wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 lutego 2007 r.) uznały, że nieuwzględnienie przez organy celne we wcześniejszych decyzjach uznających te zgłoszenia celne za nieprawidłowe, dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji) bez przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w nim informacji stanowi uchybienie procesowe, dające podstawę do uchylenia tych decyzji. Dyrektor Izby Celnej w R. ponownie rozpatrując odwołanie przeprowadził dowód z opinii biegłego na okoliczność, czy zamontowanie przegrody działowej tzw. kratki w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu z osobowego na ciężarowy. Na podstawie opinii rzeczoznawcy samochodowego [...] z [...] sierpnia 2009 r. i opinii uzupełniającej z [...] lutego 2010 r. organ pierwszej instancji uznał, że taka "przeróbka" nie zmieniła typu (rodzaju) i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował ustaleń faktycznych organu co do rodzaju importowanych samochodów. Zdaniem Sądu, z przeprowadzonych opinii wynika, że sporne pojazdy samochodowe zgodnie z ich przeznaczeniem należało zakwalifikować jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń faktycznych organu i co za tym idzie przypisują Sądowi również naruszenie wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego. Ich istota sprowadza się do próby zakwestionowania wartości dowodowej wspomnianych opinii biegłego i wykazania, że nie stanowią one dostatecznych kontrdowodów dla skutecznego obalenia domniemania wiarygodności świadectwa homologacji. Według strony wnoszącej skargę kasacyjną, opinie te są sprzeczne a ponadto istnieje również wewnętrzna sprzeczności w tzw. opinii uzupełniającej. W związku z tym jedynym miarodajnym dowodem potwierdzającym przeznaczenie spornych samochodów (samochody ciężarowe) jest świadectwo homologacji Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, który to organ tym właśnie dokumentem zmienił przeznaczenie samochodu pierwotnie osobowego na samochód towarowy (ciężarowy). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej tezy skargi kasacyjnej i w związku z tym uznaje wszystkie zarzuty, stanowiące jej rozwinięcie za nieuzasadnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za nietrafne należało uznać wywody skarżącej o braku uprawnień biegłego do wydania opinii w przedmiocie oceny czy zamontowanie tzw. kratki w samochodzie zmieniło rodzaj pojazdu na ciężarowy. Nie można bowiem z treści poszczególnych przepisów Prawa o ruchu drogowym, a konkretnie: art. 66a ust. 3 w związku z ust. 2 pkt 6, art. 66a ust 3 w związku z ust. 2 pkt 7, art. 79 ust. 4 pkt 3, art. 81 ust. 13, wywodzić, że biegły (rzeczoznawca samochodowy) jest uprawniony do zajęcia stanowiska tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach tej ustawy. Pełnomocnik skarżącej nie dostrzegł bowiem tego, że wymóg przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy wynikający z powołanych przepisów nie ogranicza możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (rzeczoznawcy w zakresie techniki samochodowej) na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej także w zakresie innym niż określono to we wskazanych przepisach Prawa o ruchu drogowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, akceptując ustalenia organu oparte głównie na treści opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę i uwzględnił te poszczególne stwierdzenia i oceny zawarte w opiniach, które jednoznacznie dowodzą, że sporne samochody są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. WSA podkreślił, że importowane samochody marki R. zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe i ten fakt nie budzi wątpliwości. Sąd dał też wiarę ustaleniom, że zmiany przeznaczenia pojazdów dokonano w Polsce drogą administracyjną (w świadectwie homologacji), nie przeprowadzając zmian typu pojazdu oraz zmian konstrukcyjnych. Zmianę typu pojazdu można natomiast osiągnąć przez zmianę zasadniczych cech zespołów pojazdu, do których zalicza się na przykład nadwozie. Wstawienie tzw. kratki nie jest taką zmianą, ponieważ nie spowodowało trwałej zmiany liczby dostępnych miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Nie zmieniła się również dopuszczalna masa całkowita pojazdu. W zakresie tych ustaleń obie opinie biegłego są jednoznaczne i zgodne (odpowiedź na pytanie 8 w opinii z [...] sierpnia 2009 r. i odpowiedź na pytanie 2 w opinii "uzupełniającej"). Przepisy prawne, obowiązujące w czasie importu spornych samochodów nie określały pojęć "typ" lub "rodzaj" pojazdu samochodowego. Natomiast w obowiązującym już wówczas Prawie o ruchu drogowym zdefiniowano samochód osobowy jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu (art. 2 pkt 40) i samochód ciężarowy jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą (art. 2 pkt 42). W powołanej ustawie, tak jak w klasyfikacji taryfowej, kryterium systematyzującym pojazdy samochodowe jest ich przeznaczenie (do przewozu osób lub do przewozu ładunków – transportu towarowego). Z tym jednak, że w określeniach zawartych w Prawie o ruchu drogowym ustawodawca odwołuje się do aspektów konstrukcyjnych samochodu, uznając je za determinujące jego przeznaczenie. Wynika z tego, że o zaklasyfikowaniu danego pojazdu do typu (rodzaju) pojazdu osobowego lub ciężarowego przesądza pewien zestaw istotnych cech dotyczących jego budowy (struktury). Prawidłowo więc przyjęto w tej sprawie, kierując się opinią biegłego, że bez zmian zasadniczych cech zespołów pojazdu nie można mówić o zmianie typu (rodzaju) pojazdu. Nie budzi również wątpliwości, że zamontowanie tzw. kratki nie wprowadza zasadniczej zmiany w konstrukcji samochodu. Wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd, że zamontowanie kratki ma wpływ na zmianę przeznaczenia konstrukcyjnego pojazdu nie został niczym poparty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego (art. 68 Prawa o ruchu drogowym). Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozważenia, czy samochód taki wykazuje więcej cech pojazdu osobowego, czy ciężarowego celowe jest odniesienie się do kryterium ładowności pojazdu. Według opisu technicznego pojazdu, stanowiącego załącznik do świadectwa homologacji, są to samochody o dopuszczalnej ładowności 580 kg, zdolne do jednoczesnego przewożenia 5 osób i ładunku. W tym stanie rzeczy słusznie przyjęto, że pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Należy bowiem mieć na uwadze, że w granicach dopuszczalnej ładowności trzeba uwzględnić wagę przewożonych osób (5). Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu pierwszej instancji, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonana przez Sąd ocena ustaleń faktycznych organu nie budzi poważnych zastrzeżeń. Została również zadowalająco przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył też art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku i sporządzenie uzasadnienia w sposób uchybiający regułom przekonywania. W myśl powołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Subiektywne stanowisko skarżącej, że wyjaśnienie podstawy prawnej jest nienależyte i jej nie przekonuje nie może automatycznie stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis, mający niewątpliwie charakter procesowy, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej jedynie w przypadku wykazania, że jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. Powołany przepis znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a. tzn., gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie poprzednie wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych nie były kontrolowane przez NSA, a zatem Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie był związany wykładnią prawa, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Nie doznała uszczerbku wywiedziona z art. 2 Konstytucji RP zasada in dubio pro tributario, ponieważ Sąd pierwszej instancji miał wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej spornych samochodów jedynie na wcześniejszym etapie postępowania w tej sprawie, przed zasięgnięciem przez organ odwoławczy opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego. Sąd zasadnie uznał, że opinia dostatecznie rozwiała te wątpliwości, a więc zarzut niezastosowania się do tej zasady nie jest usprawiedliwiony. Naruszenia wspomnianej zasady nie można upatrywać wyłącznie w ocenie materiału dowodowego, niekorzystnej dla strony. Sąd nie dopuścił się także naruszenia § 1 Taryfy celnej przez przyjęcie, że importowane samochody należy zaklasyfikować do pozycji PCN 8703, zamiast do pozycji PCN 8704. Taka klasyfikacja spornych pojazdów jest prostą konsekwencją poczynionych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych. Stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób determinuje ich przypisanie przez organy celne do pozycji Taryfy celnej 8703 – pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 156 Kodeksu celnego, przez niezastosowanie zwolnienia od cła importowanych przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego. Stanowi on konsekwencję zarzutu wadliwej – w ocenie strony – taryfikacji samochodów. Uznanie, że klasyfikacja taryfowa samochodów była prawidłowa prowadzi więc do uznania zarzutu naruszenia art. 156 Kodeksu celnego za chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny z powodów wyżej przedstawionych, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.