I GSK 38/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. Spółka z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 831/10 w sprawie ze skargi R. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G.W. wyrokiem z dnia [...] września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 831/10 oddalił skargę R. P sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Spółka "R. P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. zgłosiła w dniu [...] marca 1998 r. do procedury dopuszczenia do obrotu (po zakończeniu uszlachetniania biernego kratki działowej - procedura 4021) dwa nowe pojazdy samochodowe do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego. W zgłoszeniu celnym towar zakwalifikowano do kodu 8704 31 91 1 Taryfy celnej. Dyrektor Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] lutego 2001 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji importowanego towaru i zakwalifikował pojazd do kodu 8703 22 19 0, jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Na skutek odwołania, Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] lipca 2001 r. skorygował zaskarżoną decyzję co do wskazania podstawy prawnej, utrzymując ją w mocy w pozostałym zakresie. Decyzja ta wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...] stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2733/01 została uchylona. Sąd uznał, że organy celne nie przeprowadziły dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji (stanowiącego dokument urzędowy) stwierdzającego, że omawiany samochód jest samochodem ciężarowym. Po wyroku WSA, Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] września 2006 r. ponownie uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Oceniając materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami sformułowanymi w motywach wyroku uchylającego decyzję Prezesa GUC organ celny powtórzył swój pogląd, że importowane samochody stanowią samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i dlatego klasyfikację taryfową przyjętą w decyzji organu I instancji uznał za prawidłową. Powyższą decyzję, skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W., który wyrokiem z dnia [...] listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1458/06 uznał skargę za uzasadnioną. W ocenie WSA przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Sądu na organach ciążył obowiązek przeprowadzenia dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji typu pojazdu Nr [...] stwierdzającego, że importowane samochody są samochodami ciężarowymi. Świadectwo homologacji typu pojazdu jest bowiem dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W ocenie WSA w P. ocena omawianego dokumentu i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji, którego to w postępowaniu organów podatkowych miano zaniechać. Formułując wytyczne dla organu celnego polecono włączyć do materiału dowodowego polskie świadectwo homologacji, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Stwierdzono, że w razie wątpliwości co do funkcji pojazdu i to również w kontekście treści taryfy celnej organ powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić takie cechy tych pojazdów, które będzie można uznać – na płaszczyźnie objaśnień towarzyszących stosowaniu taryfy celnej – za kryteria przesądzające o ich przeznaczeniu (pojazd osobowo – towarowy bądź pojazd towarowy). Za niezbędne w tej kwestii uznał WSA przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki i transportu drogowego. W ponownej decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w R. po raz kolejny zmodyfikował decyzje organu I instancji jedynie w zakresie wskazanej w tym rozstrzygnięciu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu stwierdził, że w związku z treścią wydanych w sprawie orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych obowiązany był wszechstronnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym świadectwo homologacji stanowiące dokument urzędowy wydany przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w trybie z art. 68 ust.1 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W odniesieniu do tego dokumentu wskazał, że minister nie był organem uprawnionym do określania klasyfikacji towarów według taryfy celnej. Świadectwo homologacji służyło tylko badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia ogólne bezpieczeństwo uczestnikom ruchu. Nie przesądzało zaś o klasyfikacji taryfowej. Organ skorzystał z opinii biegłego w celu rozstrzygnięcia czy zamontowanie kratki w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu na ciężarowy. W tej kwestii biegły zajął stanowisko, zgodnie z którym wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów nie zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Brak było zatem przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Orzekając ponownie w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny G.W., uznał że skarga nie jest zasadna. WSA przypomniał, że sprawa była już rozpoznawana przez Wojewodzie Sądy Administracyjne w P. i w G.W., dla których decydujące znaczenie miał pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia [...] lipca 2004 r. w sprawie sygn. akt GSK 340/04. Zdaniem WSA z powyższego orzeczenia wynikało, że najistotniejszym dokumentem w rozpoznawanej sprawie, na tym etapie prowadzonego postępowania był dokument w postaci przedłożonego przez skarżącą spółkę świadectwa homologacji, mającego charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W wydanych w tego typu sprawach orzeczeniach, sądy administracyjne wskazywały na możliwość przeprowadzenia kontrdowodu określonego w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym kontrdowodem było przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego z dziedziny ruchu drogowego i wypadków drogowych oraz techniki pojazdów samochodowych. Biegły sporządził opinię nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. oraz opinię uzupełniającą z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...]. W opinii biegły wskazał, że wstawienie "kratki" za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie, który w dniu zgłoszenia posiadał cechy pojazdu samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, na pojazd samochodowy do transportu towarowego zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg, nie zmieniało typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Na postawione pytanie, czy importowane samochody marki R. są samochodami osobowymi czy też ciężarowymi, biegły stwierdził, że samochody marki R., na które uzyskano wydane przez właściwego Ministra świadectwa homologacji typu pojazdu można uznać za samochody ciężarowe. Minister właściwy do spraw transportu podpisując świadectwa homologacji dokonał zmiany przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe. Natomiast importowane pojazdy marki R. zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej, bez zmiany typu pojazdów oraz zmian konstrukcyjnych. Zmianę typu pojazdu dokonuje się natomiast, poprzez zmianę zasadniczych cech zespołów pojazdu, do których zalicza się np. nadwozie. Wstawienie "kratki" nie spowodowało trwałej zmiany liczby dostępnych miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Dopuszczalna masa całkowita pojazdu również nie uległa zmianie. W opinii uzupełniającej Nr [...] z [...] lutego 2010 r., biegły jednoznacznie stwierdził, że cechy charakterystyczne budowy i wyposażenia pojazdów będących przedmiotem opinii takie jak: wyposażenie tapicerskie całego nadwozia, ogrzewanie wnętrza całego nadwozia, przeszklenie całego nadwozia, pasy bezpieczeństwa dla pasażerów kanapy tylnej, konstrukcje drzwi bocznych, tylnych, klimatyzacja wnętrza całego nadwozia świadczą, że podstawowym przeznaczeniem przedmiotowych pojazdów jest przewóz osób oraz ich bagażu. Wymienione cechy wskazują wyraźnie na przeznaczenie tych pojazdów do przewozu osób, bowiem nie produkuje się pojazdów z takim wyposażeniem do przewozu ładunków. W konkluzji opinii uzupełniającej, biegły stwierdził, że w świetle jego wiedzy, cechy przedmiotowych pojazdów wskazują, że są to samochody osobowe. Zdaniem Sądu I instancji nie można podzielić zarzutu skarżącego, że organy podatkowe naruszyły § 1 Taryfy Celnej poprzez zakwalifikowanie spornych pojazdów do kategorii pojazdów samochodowych w pozycji 8703, a nie w pozycji 8704 jako pojazdów samochodowych do transportu towarowego. Z przeprowadzonej opinii, a w szczególności opinii uzupełniającej wynika, że sporne pojazdy samochodowe zgodnie z ich przeznaczeniem należało zakwalifikować jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Organ odwoławczy nie naruszył także regulacji z art. 156 Kodeksu Celnego, poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego. Strona uzyskała pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego. Towarem wywożonym, określonym w pozwoleniu był towar o nazwie - przegroda działowa do samochodu R. K. z pozycji 8708 Taryfy celnej. Produktem kompensacyjnym, który miał zostać przywieziony, miał być samochód do transportu towarowego do ładowności 1000 kg, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego z pozycji 8704 Taryfy celnej. Ze zgromadzonych w przeprowadzonym postępowaniu dowodów, w szczególności opinii uzupełniającej wynika, że produktem kompensacyjnym, zgłoszonym przez skarżącą spółkę, nie był pojazd z pozycji 8704, lecz pojazd samochodowy z pozycji 8703, a samo zamontowanie "kratki" oddzielającej część pasażerską od bagażowej, nie stanowi kryterium rozstrzygającego o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704. Sąd przeprowadził zgodnie z wnioskiem skarżącej spółki w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód w postaci oświadczenia R., dotyczącego zgody producenta na zamontowanie w nich kratki jednak stwierdził iż dowód ten dla rozstrzyganej sprawy nie ma istotnego znaczenia. R. P. Spółka z o.o. w W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że działania Dyrektora Izby Celnej nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organ celny zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniach skarżącej poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki; 2. § 1 Taryfy celnej poprzez przyjęcie, że importowane samochody należy zakwalifikować do pozycji PCN 8703, zamiast do pozycji PCN 8704; 3. art. 156 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego; Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, 1269 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 187 § 1 art. 191, art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez: - błędne uznanie, iż organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie, - błędne uznanie, iż moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim niewątpliwie jest świadectwo homologacji, może zostać skutecznie podważona przez wewnętrznie sprzeczną i niespójną opinię oraz opinię uzupełniającą biegłego rzeczoznawcy, - tolerowanie przypadku, w którym Spółka stała się ofiarą swoistej praktyki Dyrektora Izby Celnej, polegającej na podważaniu przez niego kompetencji innych organów administracji i karaniu Spółki za zaufanie okazane tym innym organom administracji, - błędne uznanie, iż postępowanie celne prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie Spółki do organów celnych. 2. art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań odnośnie dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2004 r.; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca uzasadniła postawione zarzuty podtrzymując swoje stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania. Dyrektor izby Celnej w R. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną domagając się jej oddalenia i zasądzenia kosztów postępowania. Organ wskazał, że kierując się wyjaśnieniami do Taryfy celnej oraz funkcjami głównymi pojazdów wynikających z ich cech zabudowy, zakwalifikował je do pozycji obejmującej pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, natomiast z dokumentu urzędowego wynikało, że są to samochody przeznaczone do przewozu ładunków. Stwierdził zatem, że sam zapis w świadectwie homologacji, który nie odpowiadał stanowi towaru w dniu zgłoszenia, nie może być jedynym i przesądzającym dowodem na poprawność tezy prezentowanej przez stronę, że powstałe wątpliwości nie zostały w toku postępowania wyjaśnione. W kwestii klasyfikacji pojazdu samochodowego do konkretnego kodu Taryfy celnej organ podkreślił, że kryterium przeznaczenia towaru powinno być rozumiane nie w sensie jego wykorzystania przez importera, lecz według zamysłu jego producenta. Wskazał przy tym, że różnica między przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do pozycji Taryfy celnej 8703 i 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego. Przy tej pozycji (8704) nie ma jednak mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób - zasadniczo, tzn. że podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób. Samochodem klasyfikowanym do pozycji 8703 można przewozić również towary. Jednoznacznie zatem należy stwierdzić, że to cechy pojazdu, a nie dokumenty wskazują na jego przeznaczenie. Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących wewnętrznych sprzeczności w opinii biegłego i relatywnych wniosków, organ uznał go za bezzasadny. Czym innym jest bowiem ocena dokumentów, na podstawie których wydano świadectwo i uprawnień organu je wydającego (zmiana przeznaczenia w trybie administracyjnym), a czym innym jest ocena przedmiotowego pojazdu na podstawie cech nadanych mu przez producenta przez osobę posiadającą wiedzę fachową w tym zakresie. Ponadto dowód z opinii biegłego był przeprowadzony przy czynnym udziale Spółki i nie był przez nią kwestionowany w sposób przewidziany trybem procesowym na żadnym jego etapie. Skarżąca Spółka w dniu [...] marca 2011 r. wniosła do NSA pismo procesowe, w którym odniosła się do odpowiedzi organu celnego na skargę kasacyjną. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że dowód z opinii biegłego nie był kwestionowany przez stronę w sposób przewidziany w trybie procesowym, bowiem na opinię biegłego nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, a fakt brania czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu nie sanuje wadliwości tego dowodu. W pełni także podtrzymuje swoje wcześniejsze stanowisko, że Sąd I instancji niezasadnie uznał, że w sprawie doszło do skutecznego podważenia mocy wiążącej świadectwa homologacji, dowód w postaci opinii biegłego bowiem nie mógł zostać uznany za kontrdowód przeciwko temu świadectwu. Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka wniosła jak w skardze kasacyjnej o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia [...] października 2011 r. wskazał, że zarzuty Spółki naruszenia art. 2 Konstytucji RP, art. 190 p.p.s.a przez sanowanie rażącego naruszenia art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia Taryfy celnej, nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem organu, przeprowadzając dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy i przedstawiając oceny treści świadectwa homologacji w zakresie stwierdzonego rodzaju pojazdu, wszelkie wątpliwości co do rozumienia przepisów Taryfy celnej dotyczących klasyfikacji taryfowej zostały rozwiane. Ponadto zauważył, że nie podważał mocy wiążącej świadectwa homologacji, tylko treść jego zapisów w zakresie podanego rodzaju pojazdu przez przeprowadzenie kontrdowodu na okoliczność ustalenia przeznaczenia pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przesłanek nieważności postępowania. Z tych też powodów skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy organami celnymi a Spółką dotyczył zakwalifikowania pojazdów R. K. do jednej z dwóch pozycji Taryfy Celnej. Organ celny samochody zaliczył do pozycji 8703 – pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, zaś w opinii Skarżącej pojazdy te należało zaliczyć do kategorii 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Kryterium decydującym o ujęciu pojazdu samochodowego do pozycji 8703 jest jego przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Ta okoliczność nie jest sporna w niniejszej sprawie. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, czy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób decydują względy konstrukcyjne. Wyjaśnienie tej kwestii według Naczelnego Sąd Administracyjnego ma w tej sprawie pierwszorzędne znaczenie. W prawomocnym wyroku WSA z dnia [...] stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2733/01, który zapadł w tej sprawie Sąd wskazał, że rzeczą organów celnych było przeprowadzenie dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji typu pojazdu Nr [...] stwierdzającego, że omawiany samochód jest samochodem ciężarowym. Sąd ten wskazał, że świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest zaś domniemanie prawdziwości jego treści. Skoro więc art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "o.p.") ma zastosowanie w postępowaniu celnym to organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany był uznać za udowodnione to, co wynikało z jego treści. Ocena omawianego dokumentu urzędowego i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 o.p. dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Nieuznanie zaś faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiło naruszenie prawa procesowego. Sąd wskazał jednocześnie, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organy celne przeprowadziły dowody przeciwne podważające wiarygodność przedłożonego świadectwa homologacji. Za taki dowód nie mógł być bowiem uznany dowód z zeznań świadka - pracownika Urzędu Celnego w R. Uwzględniając wytyczne Sądu organy celne przeciwstawiły - dokumentowi urzędowemu, jakim jest świadectwo homologacji - inne dowody, a konkretnie opinie biegłego (rzeczoznawcy w zakresie techniki samochodowej). Uwzględniając wewnętrzną konstrukcję skargi kasacyjnej, zarzuty odnoszące się do naruszenia zarówno przepisów procesowych jak też przepisów prawa materialnego, a także okoliczność, iż w sprawie w sposób wiążący wypowiedział się już sąd administracyjny, zasadne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań odnośnie dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2004 r. Na wstępie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie zapadło wcześniej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stąd też zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. jest nieuzasadniony już tego powodu. Niemniej jednak nie sposób zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, jakoby organy zignorowały wytyczne sądów, które dotychczas orzekały w tej sprawie. Przeprowadzono bowiem stosowne postępowanie przeciwko mocy dowodowej świadectwa homologacji, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. wskazano ponadto, iż opinia biegłego w sprawie (z dnia [...] sierpnia 2009 r.) oraz opinia uzupełniająca (z dnia [...] lutego 2010 r.) nie mogły być - wbrew temu co uczynił Sąd w zaskarżonym wyroku - uznane za dowody skutecznie podważające wiążącą moc dowodową dokumentów urzędowych. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu autora skargi kasacyjnej związanego z brakiem uprawnień przez biegłego do wypowiadania się tej sprawie. Otóż nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem jakoby biegły w tej sprawie nie miał uprawnienia do wypowiadania się, w kwestii czy zamontowanie kratki w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu na ciężarowy. Nie można bowiem z treści poszczególnych przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, a konkretnie: art. 66a ust. 3 w zw. z ust. 2 pkt 6, art. 66a ust 3 w zw. z ust. 2 pkt 7, art. 79 ust. 4 pkt 3, art. 81 ust. 13, wywodzić, że biegły (rzeczoznawca samochodowy) jest uprawniony do zajęcia stanowiska tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach tej ustawy, a wśród których nie ma zagadnienia określania rodzaju lub przeznaczenia pojazdu. Pełnomocnik Skarżącej nie dostrzegł bowiem tego, że w przypadkach wskazanych w wyżej wymienionych przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym, przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawcy jest obligatoryjne, co w żadnej mierze nie ogranicza możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (rzeczoznawcy w zakresie techniki samochodowej) na podstawie art. 197 § 1 o.p. także w zakresie innym niż określono to we wskazanych wyżej przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Zauważyć należy, że jednym z podstawowych warunków uzyskania statusu rzeczoznawcy samochodowego jest posiadanie certyfikatu w zakresie rzeczoznawstwa samochodowego, wydanego przez jednostkę akredytowaną w polskim systemie akredytacji. Certyfikat taki stwierdza kompetencje w zakresie techniki samochodowej, ruchu drogowego, rekonstrukcji wypadków drogowych i wyceny wartości pojazdów samochodowych oraz jakości i kosztów napraw powypadkowych (zob. W. Kotowski, Komentarz do art. 79a ustawy - Prawo o ruchu drogowym, LEX). Niewątpliwe zaklasyfikowanie pojazdu do jednej z grup pojazdów: przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób lub też do transportu towarowego może być dokonana przez biegłego posiadającego kompetencje w zakresie techniki samochodowej. Skoro biegły, który w tej sprawie wydał dwie opinie ma stosowny certyfikat będący urzędowym potwierdzeniem jego kompetencji i kwalifikacji w zakresie techniki samochodowej oznacza to, że osoba ta spełniała standardy wynikające z art. 197 § 1 o.p. Powołany przez organy administracyjne biegły był osobą dysponującą wiadomościami specjalnymi z zakresu techniki samochodowej, które uprawniały go do określenia rodzaju oraz przeznaczenia pojazdu i do wypowiadania się w zakresie konstrukcji przedmiotowych samochodów. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 122 w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 przez błędne uznanie, iż moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim jest świadectwo homologacji, może być podważona przez wewnętrznie sprzeczną i niespójną opinię oraz opinię uzupełniającą. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 o.p. Kluczowe - według Naczelnego Sądu Administracyjnego - znaczenie w tej sprawie ma stanowisko dotyczące konstrukcji pojazdu w obu opiniach, zarówno z dnia [...] sierpnia 2009 r., jak również w opinii uzupełniającej z dnia [...] lutego 2010 r. W odpowiedzi na pytanie nr 8 w opinii z dnia [..] sierpnia 2009 r., czy wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie, który w dniu zgłoszenia posiadał cechy zabudowy: nadwozie zamknięte 4 lub 5-drzwiowe, dookoła przeszkolone, dwa rzędy siedzeń – dla kierowcy i pasażera oraz kanapę dla pasażerów, wyposażenie w pasy bezpieczeństwa, wykończenie wnętrza na całej długości, jak to, które posiada kabina pasażerska, zmieniło zasadniczo przeznaczenie pojazdu z samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób na pojazd samochodowy do transportu towarowego zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg – biegły stwierdził, że wstawienie "kratki" za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie, których w dniu zgłoszenia posiadał cechy opisane w pytaniu, nie zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Z kolei w odpowiedzi na pytanie nr 2 w opinii uzupełniającej z dnia [...] lutego 2010 r., czy wstawienie "kratki" można uznać za zmianę konstrukcji pojazdu, biegły potwierdził wcześniej wyrażone stanowisko, wskazując, iż wstawienie "kratki" za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie, nie zmieniło konstrukcji pojazdów. Zauważyć należy, że nietrafny jest zarzut odnośnie do wewnętrznej sprzeczności wskazanych opinii. Po pierwsze, już w treści odpowiedzi na pytanie 8 w opinii z dnia [...] lutego 2010 r. biegły wskazał, że pomimo, iż brak jest przesłanek zakwalifikowania pojazdu jako ciężarowego, to na gruncie obowiązujących przepisów Prawa o ruchu drogowym, pojazdy takie są uznawane za ciężarowe, zgodnie z typem określonym w świadectwie homologacji. Po drugie, w kluczowej kwestii, a mianowicie wpływu zamocowania "kratki" na zmianę typu pojazdu i jego zasadniczego przeznaczenia wypowiedzi biegłego były w dwóch opiniach jednoznaczne. Nie można zgodzić się także z argumentacją pełnomocnika odnoszącą się do tego, że opinia uzupełniająca nie powinna zmieniać wcześniejszej opinii. Powinna natomiast ograniczać się tylko do jej uzupełnienia. Według Sądu nie można w taki sposób, jak czyni to pełnomocnik, odczytywać sformułowań określających przedmiot opinii. Żaden bowiem przepis prawa nie stoi na przeszkodzie temu, ażeby jeden biegły wydał w sprawie nawet kilka opinii, przy czym kolejna wychodziła poza zakres uzupełnienia poprzedniej. Zakres wydawanej opinii zależy bowiem od organu prowadzącego postępowanie, a ten zaś zdeterminowany jest obowiązującą w postępowaniu administracyjnym zasadą prawdy materialnej. Fakt zaś, że w opinii z dnia [...] lutego 2010 r. wskazano, że jest to "opinia uzupełniająca do opinii technicznej" z dnia [...] sierpnia 2009 r. nie oznacza, że należy ją traktować wyłącznie jako opinię, której celem jest tylko uzupełnienie poprzedniej opinii. O tym czy opinia kolejna jest uzupełniająca, czy też wychodzi poza zakres "uzupełnienia" decyduje zawartość merytoryczna takiego dowodu. Dlatego też można dojść do wniosku, że nie ma przeszkód ku temu, ażeby późniejsza opinia w sprawie zmieniała, czy też w sposób istotny modyfikowała, opinię wcześniejszą tego samego biegłego, co jednak w tej sprawie nie miało miejsca. Jak już bowiem wskazano wnioski płynące z dwóch przedmiotowych opinii są zbieżne. Opinie te nie są również wewnętrznie sprzeczne, ale wzajemnie się uzupełniają. Powyższe uwagi mają wpływ na kwestię oceny wskazanych opinii dokonanej przez organy i następnie poddanej kontroli Sądu I instancji. Organ celny miał w tej sprawie wszelkie podstawy do tego, ażeby w oparciu o wiedzę, doświadczenie oraz wewnętrzne przekonanie, oceniając wartość dowodową dwóch opinii, dokonać ich oceny zarówno odrębnie jak też we wzajemnej łączności. Efektem zaś tej oceny było danie wiary wnioskom biegłego wynikającym z przedmiotowych opinii. Przyjmując za prawidłowe twierdzenie biegłego odnośnie do braku znaczenia i wpływu czynności wmontowania "kratki" na typ (konstrukcję) i przeznaczenie pojazdu zasadny jest wniosek przyjęty przez organ celny, że samochód był faktycznie samochodem osobowym i w konsekwencji przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Zamontowanie "kratki" nie zmieniało bowiem charakteru danego pojazdu, który - co należy podkreślić - zgodnie z homologacją producenta, czyli R. F. - był samochodem osobowym. Zauważyć bowiem należy, co ustalono w sprawie, że ze świadectwa homologacji producenta wynika, iż przedmiotowe samochody były pierwotnie samochodami osobowymi. W konsekwencji, zestawienie dowodu w postaci świadectwa homologacji producenta oraz wniosków płynących z opinii biegłego daje podstawy do przyjęcia stanowiska, o tym że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z samochodami osobowymi. We wskazanym orzeczeniu WSA z dnia [..] stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2733/01 zwrócono uwagę na to, że ocena dokumentu urzędowego i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 o.p. dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Nieuznanie zaś faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiło naruszenie prawa procesowego. Podkreślenia wymaga, że nawet dokument urzędowy nie jest dowodem absolutnym, co zresztą znajduje potwierdzenie w treści art. 194 § 3 o.p. Co więcej, bezkrytyczne przyjmowanie treści dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej. Przepis art. 194 § 3 o.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w jego § 1 i § 2. Wskazana regulacja daje zatem podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Możliwe jest więc przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści oraz przeciwko jego formie, gdy można sformułować wniosek, iż dokument nie ma cech autentyczności. Inicjatywę wzruszenia dowodu może podjąć zarówno organ podatkowy, jak i strona postępowania. Należy również odróżnić moc dowodową formalną i materialną dokumentu urzędowego. Formalna, czyli zewnętrzna moc dowodowa dokumentu wynika z tego, że został on wydany przez podmiot uprawniony i został skierowany na zewnątrz w celu wywołania pożądanego skutku. Z kolei materialna, czyli wewnętrzna moc dowodowa jest zaś związana z treścią samego dokumentu i dotyczy znaczenia oraz skuteczności prawnej oświadczenia zawartego w dokumencie i jego komunikatywności w kontekście postępowania dowodowego. W przedmiotowej sprawie opinia biegłego owej mocy formalnej dokumentu urzędowego nie mogła podważyć. Ze względu na to, że świadectwu homologacji przypisuje się walor decyzji administracyjnej, zakwestionowanie formalnej mocy takiego dokumentu wymaga wszczęcia i przeprowadzenia stosownej procedury związanej z weryfikacją decyzji ostatecznej. Takiego ograniczenia w kwestionowaniu mocy dokumentu urzędowego nie ma natomiast w odniesieniu do jego mocy materialnej. Nawet taki dokument (konkretnie jego materialny aspekt) może być kwestionowany wszelkimi innymi dowodami na podstawie art. 194 § 3 o.p. Przepisy prawa nie przewidują w tej materii żadnych ograniczeń. Podkreślić ponadto należy, że znaczenie materialne dokumentu urzędowego nawiązuje do zgodności jego treści z prawdą, czyli ze stanem rzeczywistym. Dowody w postaci dwóch opinii biegłego, których wynika, że dyskwalifikują okoliczność zamocowania "kratki", jako faktu istotnego ze względu na zmianę konstrukcji pojazdu oraz homologacja producenta, z której wynika, że przed zamocowanej "kratki" mieliśmy do czynienia z samochodem osobowym, stanowią przeciwdowody podważające moc materialną dokumentu urzędowego, jakim jest świadectwo homologacji. Z dokumentacji załączonej do świadectwa homologacji (opisu technicznego pojazdu) wynika, iż nie dokonano w przedmiotowych pojazdach żadnych zmian w zakresie liczby miejsc do siedzenia. Z opisu technicznego typu pojazdu będącego załącznikiem do świadectwa homologacji, który to dokument ma taką samą moc dowodową jak świadectwo wynika, że liczba miejsc do siedzenia wynosi 5. Ponadto, biegły w opinii z dnia [...] czerwca 2009 r., opisując numery identyfikacyjne samochodów marki R., wskazał, iż litera "K" użyta w konfiguracji oznacza "kombi". Odnosząc się natomiast do Polskiej Normy PN-89/S-2007, do której nawiązywał także biegły w swojej opinii, wskazać należy, że pojazdy kombi zostały zaklasyfikowane do kategorii samochodów osobowych. Powyższe pozwala na zajęcie stanowiska, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z samochodem osobowo-ciężarowym. Jedynie na marginesie należy wskazać, iż zgodnie ze wskazaną Polską Normą do samochodów osobowych zalicza się także samochody osobowo-ciężarowe. Dokonując zaliczenia pojazdu do jednej z pozycji 8703 – pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób lub też 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego, ze względu na mieszany, a mianowicie osobowo-ciężarowy charakter pojazdu, należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy jest to samochód wykazujący większość cech pojazdu osobowego (ze względu na przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób), czy też wykazujący większość cech samochodu ciężarowego (ze względu na przeznaczenie do transportu towarowego), nieodzowne jest ustalenie, jakim celom taki samochód ma służyć. Czy samochód taki ma przede wszystkim służyć do przewozu osób, czy też towarów? W tym celu zasadne jest odniesienie się do kryterium ładowności. Z opisu technicznego będącego załącznikiem do świadectwa homologacji wynika, że liczba miejsc do siedzenia wynosi 5, a dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 580 kg. Oznacza to, że wskazany pojazd może jednocześnie przewozić osoby oraz towary o łącznym ciężarze 580 kg. Jeżeli przyjąć uśrednioną wagę jednej osoby wynoszącą około 60 kg, to oznacza, że łączna waga 5 osób, które mogą jednocześnie jechać takim samochodem wynosi aż 300 kg. W takim przypadku ten sam pojazd może przewozić jednocześnie tylko 280 kg towarów. Przedstawiona powyżej analiza pozwala na zajęcie stanowiska, że w szczególności ze względu na liczbę miejsc do siedzenia i w konsekwencji ilości osób, które jednocześnie mogą jechać takim samochodem, mamy tu do czynienia z samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Powyższe, potwierdzają również wnioski płynące z opinii biegłego, które – jak już wskazano – są przeciwdowodem skutecznie obalającym materialną moc dowodową świadectwa homologacji zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 194 § 3 o.p. Dopóki domniemanie wynikające z dokumentu urzędowego nie zostanie obalone w trybie art. 194 § 3 o.p., dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Natomiast wzruszenie domniemania związanego z treścią tego przepisu - co też skutecznie nastąpiło w przedmiotowej sprawie - oznacza, że dokument urzędowy jest odtąd traktowany tak jak dokument prywatny, a zatem jego treść podlega swobodnej ocenie. Ponadto, dokument taki stanowi dowód, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W konsekwencji oceniając całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organy celne, a w ślad za nimi także Sąd pierwszej instancji, miały wszelkie podstawy do tego, ażeby zająć stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowe samochody należało ująć w pozycji Taryfy celnej 8703. Dokonane przez organy celne w sprawie podważenie mocy wiążącej dokumentu urzędowego nie naruszyło według Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowień art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. W szczególności podkreślenia wymaga to, że postępowanie to zdeterminowane było stanowiskiem Sądu zajętym w wyroku z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2733/01, a ponadto koniecznością realizacji zasady prawdy materialnej. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a., przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1 w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 122 w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 przez błędne uznanie, iż organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie sprawie i tolerowanie przypadku, w którym Spółka stała się ofiarą swoistej praktyki Dyrektora Izby Celnej, polegającej na podważaniu przez niego kompetencji innych organów administracji i karaniu Spółki za zaufanie okazane tym innym organom administracji; błędne uznanie, iż postępowanie celne prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie Spółki do organów celnych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy został w sprawie zebrany w sposób zgody z obowiązującymi przepisami prawa. Organy wbrew twierdzeniom Spółki dokonały wyczerpującej oceny tego materiału i wydały zgodne z prawem. rozstrzygnięcie. Okoliczność natomiast że te same dowody (opinie biegłego) w sprawie zostały diametralnie odmienne ocenione przez Spółkę i przez organy celne, nie oznacza, że to decyzja organu celnego jest obarczona wadą wynikająca z postępowania dowodowego. Sąd administracyjny pierwszej instancji i Naczelny Sąd Administracyjny w tej zasadniczej kwestii mocy dowodowej i znaczenia opinii biegłego w sprawie, podzieliły stanowisko organów. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż organy celne podważały w przedmiotowym postępowaniu kompetencje innych organów administracji, zaś Spółka została ukarana za zaufanie okazane tym innym organom administracji. Świadectwo homologacji typu pojazdu jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu - z punktu widzenia bezpieczeństwa - może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiadają warunkom określonym w szeregu odrębnych przepisów. Ustaleń w przedstawionym zakresie organy celne w żadnej mierze nie podważyły, czego jednak nie dostrzega pełnomocnik Spółki. Stwierdzenie zaś przez te organy, iż mamy w sprawie do czynienia z pojazdami klasyfikowanymi w pozycji Taryfy celnej 8703 nie ma cech sankcji prawnej, lecz jest konsekwencją przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, z którego wynikają określone skutki prawne, nie mające jednak cech sankcji, czy też kary. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania. Zgodnie z treścią ww. przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać w szczególności podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w powiązaniu z podstawą prawną i jej wyjaśnieniem uwzględnia wiążące stanowisko zajęte w sprawie przez sąd administracyjny, które również wpływa na jej stan prawny. To że w opinii Spółki wyjaśnienie podstawy prawnej jest nienależyte i nieprzekonujące nie stanowi automatycznie o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć należy, że uzasadnienie wyroku jest tą jego częścią, w której sąd przeprowadza wywód prawny, w którym omawia podstawę prawną wyroku, to jest, wskazuje zastosowane przepisy oraz wyjaśnia sposób ich wykładni. Mimo, że treść uzasadnienia powinna być zwięzła, a zajmowanie stanowiska w spornych kwestiach winno ograniczyć się jedynie do zakresu niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, to jednak sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Tym wymogom odpowiada w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Nie jest natomiast przesłanką ustawową uzasadnienia przekonanie strony do poglądów Sądu I instancji. Już tylko na marginesie należy wskazać, że w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miało naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezasadne są również zawarte skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie sposób w szczególności zgodzić się z zarzutem naruszenia przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, że działania Dyrektora Izby Celnej nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organ celny zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniach Skarżącej przez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki. W opinii Sądu konsekwencja działania organów celnych w żadnej mierze nie może być ocenia jako naruszenie zasady in dubio pro tributario. Wskazana zasada została w doktrynie zaliczona do zasad ogólnych prawa podatkowego (zob. B. Brzeziński, W Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, w: Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s. 142; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 181). Zasada ta odnosi się do stanu faktycznego jak również do stanu prawnego. Z zasady tej wynika konieczność rozstrzygania braków w materiale dowodowym, a także wątpliwości w jego ocenie na korzyść podatnika oraz konieczność rozstrzygania wątpliwości w zakresie wykładni prawa na korzyść podatnika. Z treści skargi kasacyjnej można wywnioskować, że pełnomocnik odnosił się do przedmiotowej zasady w sferze dotyczącej stanu faktycznego. Należy jednak zwrócić uwagę, że o ile w toku postępowania faktycznie takie wątpliwości istniały, czego następstwem było między innymi usuwanie kolejnych decyzji organów celnych z obrotu prawnego, to przed wydaniem decyzji ostatecznej wątpliwości te zostały wyeliminowane. Nie zaistniała zatem konieczność odniesienia się w tej sprawie do wspomnianej zasady, ponieważ wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego – według Naczelnego Sądu Administracyjnego - zostały wyjaśnione w toku postępowania administracyjnego. To zaś, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynikają okoliczności skutkujące konsekwencjami niekorzystnymi dla Spółki nie ma nic wspólnego z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Nie jest także trafny zarzut naruszenia przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej przez przyjęcie, że importowane samochody należy zakwalifikować do pozycji PCN 8703, zamiast do pozycji PCN 8704. Takie zakwalifikowanie pojazdów jest prostą konsekwencją ustalonego stanu faktycznego. Efekty postępowania dowodowego i stwierdzenie, że w sprawie mamy do czynienia z samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób spowodowało, że organy celne miały obowiązek ujęcia przedmiotowych pojazdów w pozycji Taryfy celnej 8703 – pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, art. 156 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, przez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego. Skoro bowiem potwierdzona została zgodność z prawem dokonanej przez organy celne taryfikacji, to w konsekwencji nie sposób w tym zakresie twierdzić o naruszeniu art. 156 Kodeksu celnego. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 184 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.