I SA/Go 597/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. sprawy ze skargi B.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. B.G. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2010r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] lutego 2010r. wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Organy ustaliły następujący stan faktyczny. Skarżąca B.G., nabyła [...] lipca 2009 r. na terytorium Niemiec samochód [...] o pojemności silnika 2461 cm³ i roku produkcji 1998 r., który został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym. Starostwo o tym fakcie powiadomiło Naczelnika Urzędu Celnego, który wezwał skarżącą do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego sprowadzonego przez nią samochodu [...]. Skarżąca deklaracji takiej nie złożyła. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania nadesłała Opinię Techniczna nr [...] z [...] listopada 2009 r. dotyczącą sprowadzonego samochodu [...]. Następnie w późniejszym okresie nadesłała także posiadaną dokumentację fotograficzną. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego powołał biegłego rzeczoznawcę w celu sporządzenia opinii w zakresie ustalenia średniej wartości rynkowej kupionego przez skarżącą pojazdu. Opinia Techniczna nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r., sporządzona przez powołanego biegłego ustaliła wartość rynkową brutto samochodu kempingowego marki [...] o pojemności skokowej silnika 2461 cm³ i roku produkcji 1998 r. na terytorium kraju w dniu [...] września 2009 r. (data jego sprowadzenia) na kwotę 18900 zł. Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości 15407 zł oraz wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 2866 zł. Strona od tej decyzji wniosła odwołanie podnosząc, że zakupiony pojazd jest samochodem ciężarowym a nie osobowym, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej wewnątrzwspólnotowe prawo. W uzasadnieniu między innymi podnosząc, że z zaskarżoną decyzją nie może się zgodzić, ponieważ z posiadanej dokumentacji wynika, że jest to samochód ciężarowy, który nie wymaga zapłaty akcyzy, czego dowodzi zebrana dokumentacja samochodu. Decyzji zarzuciła złą ocenę zebranego materiału dowodowego, naruszenie przepisów o podatku akcyzowym jak również przepisów wewnątrzwspólnotowych o podatku akcyzowym. Podatek akcyzowy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu z art. 23 TWE ust. 1 i 2 (tekst skonsolidowany), który stanowi, że podstawą wspólnoty jest Unia Celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o stosunku równoważnym z art. 25 TWE, stanowi że cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Z art.90 TWE stwierdzającym, że żadne Państwo Członkowskie bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych nie nakłada jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Różnicowanie podatków wewnętrznych akcyzy nakładanych na pojazdy jest naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej, określonej w art. 90 TWE. Tym samym nałożenie podatku akcyzowego (wewnętrznego) na zakupiony używany samochód marki VW Transporter wyczerpuje dyspozycję art. 90 TWE. Nie może zgodzić się z zaskarżona decyzją również z drugiego powodu dlaczego miała bym być obciążona opłatą akcyzową uznaną za niedopuszczalną przez ustawodawstwo wspólnotowe, skoro jego przepisy mają walor bezpośredniej stosowalności w Polsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Istota powstałego pomiędzy stroną skarżącą a organami sporu dotyczy w istocie czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą do Polski samochód jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem ciężarowym jak twierdzi strona skarżąca, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są miedzy innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie mają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem, dla określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei pozycja 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 3 osoby (posiada on 3 miejsca siedzące, włączając siedzenie kierowcy, i nie posiada miejsc stojących). Należy zgodzić się z organem drugiej instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta bowiem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Niniejsza pozycja obejmuje również: (1) samochody; (2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; (3) samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); (4) pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu; (5) wózki golfowe i podobne pojazdy. W tym miejscu ponownie przypomnieć należy, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej samochody kempingowe ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd, jak podnosi Strona, wg opinii rzeczoznawcy i posiadanej dokumentacji jest samochodem ciężarowym, specjalnym i został nabyty bez specjalistycznego wyposażenia charakterystycznego dla samochodu kempingowego. Organ słusznie stwierdził, że spornego pojazdu nie można zaklasyfikować do pozycji 8705, albowiem obejmuje ona: (1) samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów; (2) pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu; (3) pojazdy wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlania ulic itp.; samochody z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji; (4) pojazdy samochodowe używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk; (5) pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami; (6) polewarki wszelkiego rodzaju, wyposażone lub nie w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.; (7) żurawie samochodowe nie przeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy; (8) ruchome wieże wiertnicze; (9) samochody wyposażone w mechanizmy do sterowania; (10) betoniarki składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie przewozu betonu; (11) generatory przewoźne; (12) ruchome przychodnie rentgenowskie; (13) ruchome kliniki medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną; (14) samochody z ruchomymi reflektorami, zamontowanymi na pojeździe, zasilanymi prądem dostarczanym przez prądnicę napędzaną silnikiem pojazdu; (15) radiowe wozy transmisyjne; (16) telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy nadawczo-odbiorcze; ruchome stacje radiolokacyjne; (17) samochody totalizatora; (18) ruchome laboratoria; (19) pojazdy badawcze, wyposażone w aparaturę rejestrująca do określenia mocy pociągowej pojazdów mechanicznych je ciągnących; (20) ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem; kuchnie polowe; (21) ciężarówki - warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp.; (22) ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe. Podkreślenia wymaga fakt, iż klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Wskazać również należy, że przepis § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. stanowi, że ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów podrodzajów i przeznaczeń pojazdów zwaną dalej "klasyfikacją" stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalania rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. W załączniku nr 4 do tego rozporządzenia jest tabela nr 3 - "Przeznaczenie pojazdów specjalnych", gdzie pod kodem 514 zapisano nazwę "kempingowy". Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustawy o podatku akcyzowym. W przedmiotowej sprawie kluczowym dokumentem, na który słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę jest niemiecki dowód rejestracyjny, z treści którego jednoznacznie wynika, że w dniu wyrejestrowania przedmiotowego samochodu tj. w dniu [...] marca 2009r. był to pojazd specjalny - wóz kempingowy. Jednocześnie w dniu [...] września 2009r., czyli na pięć dni przed dokonaniem rejestracji spornego samochodu w Wydziale Komunikacji Transportu i Dróg w Starostwie Powiatowym, diagnosta z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów wydając zaświadczenie nr [...] określił w załączniku, iż badany pojazd jest samochodem specjalnym kempingowym. Zatem prawidłowo pojazd ten został przez organy celne sklasyfikowany w pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy a na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 stawy o podatku akcyzowym podlegał on opodatkowaniu akcyzą, której wysokość uzasadniona jest od pojemności silnika – art.105 tej ustawy. Organy celne prawidłowo stosując art. 104 ust. 1 pkt 2 ust 12 oraz art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przyjęły za podstawę opodatkowania samochodu kwotę 15407 zł, stawkę podatku akcyzowego w wysokości 18,6% oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 2866 zł. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów wewnątrzwspólnotowych o podatku akcyzowym poprzez naruszenie art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE, stwierdzić należy że na mocy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego, między innymi w zakresie prawodawstwa podatkowego i orzecznictwa sadowego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Jak wynika z art. 90 TWE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Zgodnie z akapitem drugim tego artykułu, ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej słusznie zauważył, że w celu prawidłowego rozpatrzenia sprawy, a więc dowiedzenie, czy przepisy krajowe, odnośnie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, naruszają postanowienia TWE oraz w jakim zakresie następuje kolizja prawna pomiędzy przepisami krajowymi i przepisami unijnymi. Rozważenie tej kwestii jest niezbędne do wskazania, czy przepisy prawa krajowego kolidują z postanowieniami TWE w sposób uniemożliwiający ich stosowanie, czy też postanowienia TWE nakładają na postanowienia krajowe pewne ograniczenia, nie wykluczające stosowanie ustawy krajowej, nakładające jednak bariery w jej stosowaniu. Niewątpliwie do rozważenia tych kwestii niezbędnym było dokonanie analizy orzecznictwa ETS który, stosownie do art. 220 TWE, czuwa nad poszanowaniem prawa w wykładni i stosowaniu Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Orzeczeniem, które miało decydujące znaczenie w sprawie, jest wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05. W sentencji tego orzeczenia ETS wskazał, że: • podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, • artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim inne niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sadem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mają takie skutki, • artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 23 stycznia 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem, jak wynika ze wspominanego orzeczenia ETS pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego, tym samym zarzut Strony w zakresie naruszenia art. 25 TWE należy uznać za nieuzasadniony. Ponieważ art. 25 TWE jest realizacją art. 23 TWE to wobec nienaruszenia art. 25 TWE i faktu, iż nabycie wewnatrzwspólnotowe odbywa się wewnątrz obszaru Unii Celnej bez przekraczania jej granic to nie ma podstaw do stwierdzenia o naruszeniu art. 23 TWE, a więc zarzut Strony w tym zakresie należy uznać za bezzasadny. Co prawda powyższe orzeczenie ETS zapadło na gruncie poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym, jednakże z uwagi na fakt, że obecna ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zawiera zapisy identyczne do poprzedniej ustawy, to uznać należy, iż powyższy wyrok ETS ma zastosowanie również i w tej sprawie. Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w myśl ww. wyroku ETS polskie przepisy podatkowe w chwili obecnej również są zgodne z prawem unijnym, a więc w przedmiotowej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 23 i 25 TWE. W odniesieniu zaś do ewentualności naruszenia art. 90 TWE podnieść należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swym wyroku wskazał na możliwość wystąpienia takiego naruszenia w sytuacji, gdy z porównania wyników dokonanych wyliczeń wysokości podatku należnego i rezydualnego, które wyliczone były wg różnych stawek, wynikłaby rozbieżność wskazująca na nadmierne opodatkowanie samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo. Ponieważ obecna ustawa o podatku akcyzowym, w przeciwieństwie do przepisów obowiązujących w dniu złożenia skargi do ETS, nie różnicuje stawki podatku ze względu na wiek pojazdu, to tym samym nie może już dojść do opisywanej w powyższym wyroku sytuacji nadmiernego, niezgodnego z przepisami wspólnotowymi opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić. Stefan Kowalczyk Dariusz Skupień Alina Rzepecka