III SA/Wa 719/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2009 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. z siedzibą w T. kwotę 1 521 zł (słownie: tysiąc pięćset dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z 30 czerwca 2008 r. M. z siedzibą w Japonii (dalej - "Skarżąca" lub "Spółka"), wystąpiła do [...] Urzędu Skarbowego W., o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 8.022,61 zł. 2. Decyzją z [...] października 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Spółce dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm., dalej – "rozporządzenie MF"), organ I instancji stwierdził, że zwrot podatku od towarów i usług w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności. Natomiast zasada wzajemności między Rzeczypospolitą Polską a Japonią nie obowiązuje. 3. Od decyzji powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie, w którym wskazał na naruszenie: - § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, poprzez jego błędną interpretację; - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie, poprzez niewyjaśnianie stanu faktycznego sprawy oraz błędne stosowanie przepisów prawa; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak powołania właściwej podstawy prawnej oraz brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji; - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób niezwykle przewlekły. Zaskarżonej decyzji zarzucono, że nie wskazywała żadnego dokumentu znoszącego zasadę wzajemności w stosunkach między Polska a Japonią. Organ I instancji nie podał także od jakiego momentu wspomniana zasada przestała obowiązywać, a to dowodzi, iż nie zostały wyczerpująco zbadane wszystkie okoliczności faktyczne związane ze zwrotem podatku. Pełnomocnik podniósł także, że zgodnie z wewnętrznym pismem Ministra Finansów z dnia 24.10.2001 r., znak: PP2-813-829/01/EP, Japonia znajduje się na liście państw, które stosują zasadę wzajemności. Tym samym podmiotom zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług w tym kraju przysługuje zwrot tego podatku w Polsce. Również z korespondencji prowadzonej przez Spółkę z Ambasadą Japonii w Polsce wynika, że zasada wzajemności została spełniona. 4. Decyzją z [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Ministerstwo Finansów pismem z 29 października 2008 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. poinformowało, że drogą dyplomatyczną z polskich placówek dyplomatycznych uzyskano informacje w zakresie spełnieni zasady wzajemności zwrotu VAT. Z informacji tych wynika, że 25 lipca 2007 r. przekazano zaktualizowaną listę państw, w których zasada wzajemności nie została spełniona. Do państw tych należy m.in. Japonia. Dyrektor izby Skarbowej zauważył, że dalsza korespondencja prowadzona m.in. w odniesieniu do Japonii oraz analiza otrzymanych informacji w tej sprawie potwierdziły niespełnienie zasady wzajemności w tym kraju. Informacje te potwierdziło Ministerstwo Finansów w pismach z 10 marca 2008 r. i z 8 lipca 2008r. Stwierdził ponadto, że organ I instancji prawidłowo zinterpretował § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. i zasadnie odmówił Spółce zwrotu VAT. W odniesieniu zaś do powołanego przez Spółkę pisma MF z 24 października 2001r., organ odwoławczy stwierdził, że nie miało ono zastosowania w sprawie, gdyż wniosek dotyczył zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2007r. Organ II instancji za nieuzasadnione uznał ponadto zarzuty naruszenia art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, bo do prawidłowo wyjaśnionego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano przepisy prawa. Odnośnie zarzutu przewlekłości postępowania podkreślił, że Spółka miała prawo wnieść skargę na bezczynność organu I instancji. Naruszenie przez ten organ art. 125 Ordynacji podatkowej, co do zasady nie może wpływać na ocenę legalności decyzji. 5. Skarżąca nie podzielając powyższych argumentów złożyła do tutejszego Sądu skargę, w której zarzuciła naruszenie: - § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, poprzez jego błędną interpretację; - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania sposób przewlekły. Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała argumentację prezentowaną w postępowaniu przed organami podatkowymi. Skarżąca podniosła, iż z uzyskanych przez nią informacji wynika, że japońskie władze skarbowe dokonują zwrotu japońskiego podatku konsumpcyjnego podatnikom z Polski. Zwróciła również uwagę, że 22 października 2009r. pełnomocnik Skarżącej został poinformowany przez przedstawiciela Działu Ekonomii i Współpracy Gospodarczej Ambasady Japonii w Polsce, iż strona japońska ponownie rozpoczęła rozmowy z Ministerstwem Finansów w Polsce w celu wyjaśnienia kwestii obowiązywania zasady wzajemności pomiędzy Polską a Japonią. Strona japońska nadal podtrzymuje, iż w związku z tym, że polskim podmiotom przysługuje zwrot podatku konsumpcyjnego w Japonii, to japońskim podmiotom również powinno przysługiwać prawo do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego w Polsce. Spółka podniosła również, iż skoro jeszcze w 2002r. władze skarbowe uznawały zasadę wzajemności w relacjach polsko-japońskich, należało w sprawie wykazać podstawę prawną, z której jasno wynikałoby zaprzestanie obowiązywania tej zasady. Skarżącej nie poinformowano kiedy dokładnie zasada wzajemności przestała obowiązywać, a organ I instancji w swej decyzji nie powołał żadnych dokumentów, które mogłyby wskazywać, że zasada ta nie obowiązuje. Naruszono więc art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przed tym organem, przedstawiając pisma MF dopiero w 2009 r. w trakcie zapoznawania się z aktami sprawy. Pism Ministerstwa Finansów, na które powołuje się organ odwoławczy nie opublikowano oficjalnie, co jest niedopuszczalne. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższego kryterium okazała się uzasadniona. Zdaniem Sądu, decyzje organów podatkowych obu instancji, o uchylenie których występowała Skarżąca, naruszały prawo i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia, czy w 2007 r. pomiędzy Polską a Japonią obowiązywała zasada wzajemności w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług. Jak stanowi bowiem przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, zwrot podatku w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności. W ocenie Sądu, ustalenia organów w powyższym zakresie zostały dokonane z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, nie podjęto bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz nie prowadzono postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmawiając zwrotu podatku za 2007 r. organ I instancji nie powołał się na żaden dowód, który stanowiłby podstawę faktyczną decyzji. Jego rozstrzygnięcie oparte zostało jedynie na informacjach uzyskanych za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zasada wzajemności w odniesieniu do zwrotu podatku od towarów i usług w stosunkach pomiędzy Polską a Japonią nie obowiązuje. Informacje te nie znajdują natomiast żadnego odzwierciedlenia w materiale zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z kolei organ II instancji swoje ustalenia oparł na 3 pismach Ministerstwa Finansów, których kopie załączono do akt sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Z pisma Ministerstwa Finansów z 25 lipca 2007 r. wynika, że na liście państw dokonujących zwrotu podatku VAT nie figuruje Japonia, przy czym okoliczność tę jeszcze ustalano. Następnie w piśmie z 10 marca 2008 r. i 29 października 2008 r. Ministerstwo Finansów potwierdziło, że z analizy informacji uzyskanych z polskich placówek dyplomatycznych m.in. w Japonii wynika, iż zasada wzajemności nie została spełniona. Jednocześnie w toku postępowania Skarżąca powoływała się na pisma Ministra Finansów z 24 października 2001 r. nr PP2-813-839/01/EP oraz z 31 stycznia 2002 r. nr PP2-813-829-1/01/EP, z których wynikało, iż zasada wzajemności pomiędzy Polską a Japonią obowiązuje. Organ odwoławczy nie zakwestionował istnienia tych pism. Stwierdził jedynie, iż pisma te nie odnoszą się do okresu, którego dotyczy wniosek o zwrot podatku VAT. W ocenie Sądu, odmowa zwrotu podatku za wszystkie miesiące 2007 r., w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest co najmniej przedwczesna. Z powołanych pism Ministerstwa Finansów w żaden sposób nie wynika bowiem, że w okresie, którego dotyczy wniosek, tj. w miesiącach od stycznia do grudnia 2007r., zasada wzajemności pomiędzy Polską i Japonią nie obowiązywała, chociażby co do części tego okresu. Z pism tych można jedynie wywnioskować, że w 2001 r. i 2002 r. zasada wzajemności obowiązywała, z kolei w drugiej połowie 2007 r. pojawiły się w tej kwestii wątpliwości. Z pisma Ministerstwa Finansów z 25 lipca 2007r. wynika, iż w tym zakresie prowadzona była korespondencja mająca na celu zaktualizować spełnienie zasady wzajemności w odniesieniu m.in. do Japonii. Dopiero z pism Ministerstwa Finansów z 10 marca i 29 października 2008 r. można ewentualnie wywodzić, że zasada wzajemności nie obowiązuje. W dalszym jednak ciągu nie ustalono w tym zakresie konkretnej daty. Nie można więc z góry zakładać, że zwrot podatku nie przysługuje za wszystkie miesiące 2007 r. W konsekwencji przyjęcie na podstawie powyższych informacji, że w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. zasada wzajemności w stosunkach z Japonią nie obowiązywała uznać należy za dokonane z naruszeniem powołanych wyżej przepisów art. 121 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem odmową zwrotu podatku VAT. Sąd uznaje również za zasadny zarzut Skarżącej, że opisane wyżej działania organów podatkowych obu instancji nie budzą zaufania i nie mogą być uznane za prawidłowe, gdyż sprawa zwrotu podatku VAT, w świetle § 6 ust. 2 rozporządzenia MF, powinna być rozpatrzona przez organ podatkowy I instancji w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego rozpatrzenie kwestii zwrotu podatku VAT zajęło natomiast rok i cztery miesiące. W tym okresie, choć prowadzono postępowanie wyjaśniające nie zgromadzono wystarczających dokumentów, które uzasadniałyby w sposób jasny odmowę, bądź zwrot podatku VAT Spółce. Opieszałość organu podatkowego I instancji narusza zasadę wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę szybkości postępowania. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, obowiązane będą ponownie zebrać i ocenić materiał dowodowy w zakresie obowiązywania zasady wzajemności pomiędzy Polską i Japonią w 2007 r. uwzględniając okoliczność, że niemożność uzyskania od Ministra Finansów konkretnych wyjaśnień, co do daty w jakiej zasada wzajemności przestała obowiązywać, nie może być interpretowana na niekorzyść Skarżącej. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.