I FSK 62/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 464/10 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 kwietnia 2010 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowe "E." w upadłości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 28 grudnia 2009 r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki powstałe w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w kwocie 184.996,50 zł należności głównej oraz odsetki za zwłokę w wysokości 114.194,00 zł. Organ ten wskazał, że termin płatności należnego podatku VAT za listopad 2004 r. upłynął z dniem 27 grudnia 2004 r. Spółka jednak nie dokonała w całości wpłaty zadeklarowanego podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc 2004 r. na konto właściwego urzędu skarbowego. Tytułem podatku od towarów i usług za listopad 2004 r., w dniu 19 stycznia 2005 r., wpłaciła kwotę 38.000,00 zł, którą organ podatkowy, rozliczył w następujący sposób: 37.620,70 zł - należność główna i 379,30 zł odsetki. Z uwagi na występującą zaległość, Naczelnik P. W. Urzędu Skarbowego w P., w dniu 9 sierpnia 2005 r. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący kwotę 222.135,30 zł. Wskazał, że Spółka posiadała także zaległości w podatku od towarów i usług za: grudzień 2004 r., od maja 2005 r. do lipca 2005 r., październik 2005 r. i listopad 2005 r. w łącznej kwocie 497.721,80 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 138.243,49 zł. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2005 r. Sąd ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku. W dniu 30 listopada 2005 r. Naczelnik P. W. Urzędu Skarbowego w P. wydał postanowienie umarzające toczące się postępowanie egzekucyjne. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. W. Urzędu Skarbowego w P. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że fakt niezaspokojenia zaległości podatkowej PP-H "E." S.A. w toku postępowania egzekucyjnego i upadłościowego stanowił dla organu podatkowego podstawę do konstatacji, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co stanowi warunek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, podczas gdy bezskuteczność ta wymaga formalnego stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, - przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niedochowanie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest zdeterminowane faktem liczby niezaspokojonych wierzycieli wynoszącej 408, nie wziąwszy uprzednio w ogóle pod uwagę skali działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, a także na przyjęciu, iż nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości w sytuacji, gdy dłużnik posiada znaczny majątek, oznacza niewypłacalność dłużnika, - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia wszelkich przesłanek odpowiedzialności Spółki, - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wywodzenie o bezskuteczności egzekucji z faktu niezaspokojenia zaległości podatkowej mimo braku formalnego stwierdzenia bezskuteczności tej egzekucji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w pełnym zakresie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji podkreślił, że z rozpatrywanej sprawie bezsporna w toku postępowania podatkowego i nie kwestionowana w skardze pozostaje okoliczność, że zaległości podatkowe Spółki powstały w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Podkreślono, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest wymagane formalne jej umorzenie w drodze aktu stwierdzającego bezskuteczność egzekucji. W badanej sprawie stwierdzono, że nie ma możliwości zaspokojenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Powyższą tezę zbudowano na podstawie znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, w tym pisma sędziego - komisarza postępowania upadłościowego Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "E." S.A. z dnia 11 marca 2010 r., w którym stwierdzono, że "w pierwszej kategorii została przez syndyka uznana kwota 10.844.645,58 zł na rzecz ZUS, co faktycznie wyklucza możliwość zaspokojenia innych wierzycieli". Sędzia poinformował także, że nastąpiła całkowita likwidacja majątku masy upadłości. Ostatni zakład syndyk sprzedał bowiem umową z dnia 2 marca 2010 r. Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że istnieje prawdopodobieństwo uwzględnienia wierzyciela - Naczelnika P. W. Urzędu Skarbowego w P. w ostatecznym planie podziału masy upadłości Spółki. W żadnym ze złożonych przez syndyka masy upadłości Spółki planów cząstkowych nie ujęto zobowiązań podatkowych Spółki. Powyższe fakty dowodziły braku możliwości zaspokojenia przedmiotowej zaległości podatkowej, czyli bezskuteczności skierowanej wobec Spółki egzekucji. W ocenie Sądu I instancji wydanie postanowienia stwierdzającego bezskuteczność egzekucji jest w chwili obecnej niemożliwe z uwagi na otwarte postępowanie upadłościowe. Oczekiwanie zaś na zakończenie postępowania upadłościowego skutkowałoby przedawnieniem prawa Naczelnika P. W. Urzędu Skarbowego w P. do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki. Sąd podzielił również stanowisko organu, że aktywa Spółki "E." S.A. w dniu 30 września 2005 r. przekraczały wysokość jej zobowiązań. Według sporządzonego na ten dzień bilansu, powyższe wielkości kształtowały się bowiem odpowiednio na poziomie: 55.333.681,86 zł i 44.267.067,01 zł. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. - art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie wykazał, że wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło we właściwym czasie, podczas gdy oceny tej okoliczności dokonał już Sąd Rejonowy w Poznaniu, gdyż wydając postanowienie o otwarciu postępowania układowego w dniu 6 grudnia 2001 r. wskazał tym samym, że wniosek dłużnika był uzasadniony gospodarczo i istniały podstawy do twierdzenia, że procedura sanacyjna przyniesie zamierzony cel, tj. poprawę sytuacji finansowej dłużnika, co jest jednoznaczne ze wszczęciem postępowania układowego we właściwym czasie, - art. 15 rozporządzenia Prezydenta RP prawo o postępowaniu układowym z dnia 24 października 1934 r. (Dz. U. nr 93, poz. 836) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że po zatwierdzeniu układu może być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, podczas gdy zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny ogłoszenie upadłości ze względu na cel postępowania układowego nie jest dopuszczalne do czasu zakończenia postępowania układowego prawomocnym postanowieniem o ukończeniu tego postępowania lub o jego umorzenie albo uchylenie układu, a w przypadku nieuwzględnienia przez Sąd powyższej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej stwierdził, ze skargę opiera także na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 1 pkt 1 ppkt a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości podczas, gdy sam Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku zaznaczył, że w momencie złożenia wniosku nadwyżka aktywów nad jej zobowiązaniami wynosi 11 milionów zł, co świadczy o tym, że wierzytelność Urzędu Skarbowego mogła bez przeszkód być zaspokojona poprzez wskazanie majątku mogącego stanowić przedmiot egzekucji, a jedynie wskutek niezrozumiałych dla skarżącego przyczyn majątek Spółki został zbyty za zdecydowanie niższą wartość niewystarczającą na pokrycie zobowiązań podatkowych, który to fakt nie może obciążać skarżącego, 2) przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w niej zasady prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki, a w szczególności niezbadanie stanu trwającego nadal postępowania układowego, ani stopnia wykonania układu. Wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Niewątpliwie cechę charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich stanowi okoliczność, że odpowiadają one za cudzy dług. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Wśród przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika wymienia się działania w sferze upadłościowej lub układowej. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (§2). Przepis ten wprowadza zatem alternatywne przesłanki, które zwalniają członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Skutek taki wywołuje bowiem zarówno zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, jak i wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub wykazanie, że niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu. Zwrócić przy tym należy uwagę na odmienne cele postępowania układowego i naprawczego. Stosownie do treści art. 1, mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, ze zm.) przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia lub przewiduje, że w przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia układu z wierzycielami. Istotą tego postępowania jest zatem umożliwienie mu odzyskania płynności finansowej utraconej z powodu przejściowych trudności, wywiązywania się ze swych zobowiązań oraz dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym zapobieżenie upadłości przedsiębiorstwa (uchwała Sądu Najwyższego z 20 lipca 1995 r., III CZP87/95, OSNC 1995/11/162). Z kolei istotą postępowania upadłościowego jest maksymalna ochrona interesów wierzycieli. Stosownie do art. 1, obowiązującego do dnia 1 października 2003 r., rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) przedsiębiorca będący osobą prawną będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał płacenia długów lub, gdy jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Z treści art. 5 wynikał natomiast obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od ujawnienia się tych okoliczności. Istotną kwestią jest okoliczność, że postępowaniem układowym w myśl art. 4 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu układowym nie mogą być objęte należności podatkowe. Mimo, że należności podatkowe przysługujące organowi podatkowemu z tytułu zaległości podatkowych nie mogły być objęte układem zawartym pomiędzy spółką a jej wierzycielami, to złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego mogło stanowić podstawę uwolnienia członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki . Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 7/08. Za w pełni trafne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym już samo wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego (naprawczego), w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi dostateczną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności członków organów zarządzających spółki (L. Guzek, Podatkowa odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., Monitor Podatkowy 2002/4/24, A. Huchla (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja Podatkowa - Komentarz, ABC 2003, str. 349, R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa - Komentarz 2009, UNIMEX 2009, str. 511). Wszczęcie postępowania układowego było istotną informacją dla wierzycieli uprzywilejowanych, a do takich należy urząd skarbowy w myśl art. 4 Prawa o postępowaniu układowym. Podnieść przy tym należy, że wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego w rozpoznawanej sprawie miało miejsce przed powstaniem zobowiązań podatkowych tej Spółki, z tytułu których dochodzona była w tym postępowaniu jego odpowiedzialność. W stanie faktycznym sprawy, spółka wystąpiła z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego z wierzycielami na skutek niewypłacalności oraz ograniczonej zdolności do terminowego regulowania zobowiązań wobec wierzycieli, które powstały przed datą złożenia wniosku tj. w 2001r. Zgodnie z art. 15 § 1 Prawa o postępowaniu układowym, od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia, co do układu lub umorzenia postępowania nie może być ogłoszona upadłość dłużnika. Z przepisu tego wynika, że datą graniczną, do której niemożliwe jest ogłoszenie upadłości dłużnika jest moment uprawomocnienia się postanowienia o otwarciu układu, a także uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia układu albo umorzenia postępowania na etapie postępowania o otwarcie postępowania układu lub na etapie zawierania lub zatwierdzenia układu, ale nie uchylenia układu. Takie ustawowe pierwszeństwo postępowania układowego przed postępowaniem upadłościowym powoduje, że ewentualne wnioski o ogłoszenie upadłości złożone po otwarciu postępowania układowego podlegałyby oddaleniu - co jednoznacznie wynika z art. 15 § 2 Prawa o postępowaniu układowym. Wystąpienie, zatem przesłanki egzoneracyjnej, co do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych po zatwierdzeniu układu, wymaga wykazania, że we właściwym czasie, po wystąpieniu przesłanek upadłości, został zgłoszony wniosek o jej ogłoszenie bądź, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy zobowiązanego (wyrok Sądu Najwyższego z 14 grudnia 2010 r. I UK 278/10; wyrok Sądu Najwyższego z 14 stycznia 2011 r. II UK 171/10). Decydujące jest zatem, że układ dotyczył wierzytelności powstałych wcześniej, przed datą zawarcia i zatwierdzenia układu. Zaległości w podatku od towarów i usług, o które chodzi w niniejszej sprawie dotyczą okresu późniejszego – od listopada 2004r. , a zatem po zatwierdzeniu układu.Powoduje to konieczność uznania, że sporne zaległości podatkowe nie były objęte postępowaniem układowym. Wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe następuje tylko w odniesieniu do zaległości powstałych przed zatwierdzeniem układu. Jeżeli natomiast po zawarciu i zatwierdzeniu postępowaniu układowego spółka stała się lub nadal była niewypłacalne zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Należy przy tym podkreślić , że przesłanką ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, na podstawie przepisów, które miały zastosowanie - Prawo upadłościowe z 1934 r. - jest zaprzestanie płacenia długów (art. 1 § 1) oraz sytuacja w której regulowane są zobowiązania, lecz majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (art. 1 § 2), przy czym krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości (art. 2). Termin dwutygodniowy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości biegnie, a jeżeli rozpoczął bieg ulega zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył wniosek o ogłoszenie postępowania układowego (art. 5 § 3 Prawa upadłościowego). Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez autora skargi kasacyjnej wynika, że spółka wygenerowała kolejne zaległości, w tym zaległości podatkowe za listopad 2004r. które powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Zasadnie zatem Sąd I instancji stwierdził, że okoliczności związane z postępowaniem układowym zostałyby wzięte pod uwagę ,gdyby po zatwierdzeniu układu spółka nie generowała kolejnych zaległości , a co za tym idzie nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe uprawnia do konstatacji , że wszczęcie postępowania układowego nie zwalnia organu zarządzającego z obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku gdy po zatwierdzeniu układu wystąpią przesłanki uzasadniające ten wniosek. . Skarżący, jako członek zarządu, nie wypełnił przesłanek wynikających z przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączających odpowiedzialność podatkową jak prawidłowo orzekł Sąd I instancji. Dopiero bowiem na wniosek złożony w Sądzie Rejonowym w Koszalinie w dniu 28.11 2005r.,Sąd postanowieniem z dnia 16.11.2005r. ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku Należy również podzielić ocenę Sądu I instancji, dokonaną po szczegółowym przeanalizowaniu sytuacji finansowej Spółki , że prowadzona egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna gdyż nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części jej majątku. W tej sytuacji , jak prawidłowo stwierdził, zgodnie z utrwalonym poglądem w orzecznictwie , mimo, że postępowanie egzekucyjne nie zakończyło się formalnym stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji ( czego domaga się skarżący), organ podatkowy miał podstawy do konstatacji, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Wynikało to z niepodważonych ustaleń , że Spółka posiadała licznych wierzycieli i wielomilionowe długi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy z poszanowaniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej jest wystarczający do stwierdzenia układowym nie mogą być objęte należności podatkowe wystąpienia przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji .