II FSK 1026/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 735/08 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w S. z dnia 16 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławcze w S. na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 1.219 (jeden tysiąc dwieście dziewiętnaście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 lutego 2009 r., I SA/Gd 735/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 16 lipca 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza M. z 27 lutego 2008 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. spółce, określił to zobowiązanie w kwocie 14.560,00 zł. W dniu 1 sierpnia 1995 r. strona zawarła z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa umowę dzierżawy, mocą której objęła w posiadanie nieruchomości stanowiące Własność Skarbu Państwa, w skład których wchodziły m.in. grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako tereny mieszkaniowe (B) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 24.266 m². Od tej decyzji strona wniosła odwołanie podnosząc, że opodatkowana działka jest niezabudowana i w rzeczywistości stanowi użytki rolne. Niespójność zaś zapisów w rejestrze gruntów z rzeczywistością jest rażąca i powstała przed zawarciem umowy dzierżawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy wskazując, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1. 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm., dalej u.p.o.l.) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży m. in. na osobach prawnych, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych ich części, stanowiących własność Skarbu Państwu lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego. Opodatkowaniu podlegają budynki, grunty oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust 1). Z kolei w myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2005, Nr 240, poz. 2027, dalej u.p.g.k.) podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że organ podatkowy jest zobowiązany do wymiaru podatku od nieruchomości, gdy w ewidencji nieruchomości nie zostały one oznaczone jako rolne. Zauważono także, że odwołujący się zorganizowany w formie spółki akcyjnej traktowany musi być jako przedsiębiorca. Przesądzają o tym przede wszystkim fakt wpisu do rejestru przedsiębiorców oraz przedmiot działalności ujawniony w KRS (w dziale 3 rubryce 1 pozycja od 7 do 49). Za działalność rolniczą nie można bowiem uznać np. produkcji napojów, metalowych elementów konstrukcyjnych czy też sprzedaży w sklepach, towarowego transportu drogowego, wywozu śmieci i odpadów a także pośrednictwa finansowego itp. Stąd też opodatkowanie gruntów stawką związaną z działalnością gospodarczą uznano za prawidłowe. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wskazała, że zapisy w ewidencji gruntów były spowodowane błędami, w tym i pisarskimi, bez winy strony. Ponadto zwróciła uwagę, że 98% rocznych dochodów skarżącej spółki stanowi działalność rolnicza i z tego powodu nie można uznać, że prowadzi działalność gospodarczą. Wskazała, że za producenta rolnego spółka była uznana w innych sprawach, np. dotyczących innych podatków. Podniesiono też, że w sprawie zachodzi sytuacja opisana w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego przyjęcia, że spółka prowadzi działalność gospodarczą, a nie rolniczą, sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy zasadnie oparł się na odpisie z rejestru przedsiębiorców, co zostało uwidocznione w decyzji. O tym, że podatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą świadczy zarówno sam fakt wpisu do rejestru przedsiębiorców, jak i przede wszystkim uwidoczniony w tym wpisie w rubryce 1 działu 3 wersy: od 7 do 49, przedmiot działalności. Powołując się na treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., sąd pierwszej instancji wskazał, że nie można uznać za działalność rolniczą np. produkcji napojów, metalowych elementów konstrukcyjnych, maszyn, sprzedaży w sklepach, towarowego transportu drogowego, wywozu śmieci i odpadów, pośrednictwa finansowego itp. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, podatnik jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej, której przedmiotem działalności jest prowadzenie różnych rodzajów działalności gospodarczej, zarówno wyżej wymienionych, jak i innych. Odpis z rejestru przedsiębiorców jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej i zgodnie z art.194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W związku z powyższym twierdzenie podatnika, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, zdaniem sądu pierwszej instancji, należało uznać za bezzasadne. W ocenie sądu pierwszej instancji bez znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości pozostają proporcje pomiędzy poszczególnymi rodzajami prowadzonej działalności, jak i ustalenia dokonane w kontekście podatku dochodowego od osób prawnych przez organy kontroli skarbowej i biegłych rewidentów. Podatek od nieruchomości jest podatkiem odrębnym, wynikającym z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że decydujące znaczenie ma tu sam fakt pozostawania przez podatnika przedsiębiorcą i posiadaniem przez niego gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Również fakt otrzymywania dopłat obszarowych, czy też zwrotu części podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego sam w sobie nie świadczy o tym, że spółka nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi, obok działalności stricte rolniczej, także działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Żaden przepis prawa nie wyklucza bowiem jednoczesnego prowadzenia tych rodzajów działalności przez jeden podmiot. Z akt sprawy wynika, że obok prowadzenia działalności rolniczej, spółka prowadzi również działalność gospodarczą, co zgodnie z przepisami prawa podatkowego, skutkuje opodatkowaniem posiadanych przez spółkę gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do podniesionego zarzutu błędnej klasyfikacji będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości działek, sąd pierwszej instancji podkreślił, że stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k., podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów. Na konieczność ustalania charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości i rolnym na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów wskazuje bezpośrednio art. 1a ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym, w którym wymienia się tę ewidencję jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów. Akcentowany w skardze zarzut braku winy, czy też błędów pisarskich, jako przyczyn takich zapisów w ewidencji, w świetle powyższego nie wpływa na ocenę legalności decyzji. 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: I) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez WSA przepisu postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegające na naruszeniu przepisów art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez przyjęcie, że wystarczającą podstawą do ustalenia, iż skarżąca podlega podatkowi od nieruchomości co do działek [...] i części działek nr [...] i [...] o ogólnej powierzchni 2,4266 ha, położonej w obrębie P. – tak jak od działalności gospodarczej – na podstawie samego opisu przedmiotu działalności wg Polskiej Klasyfikacji Działalności zawartego w rejestrze Przedsiębiorców (KRS) spółki, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – ustalenia jaki rodzaj działalności (gospodarcza czy rolnicza) prowadzi skarżąca na opodatkowanych gruntach i bez rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w tym nie wzięcia pod rozwagę dowodów złożonych przez spółkę w postaci umowy dzierżawy nieruchomości rolnej, dowodów w postaci otrzymanych dopłat obszarowych oraz zwrot przez Gminę M. części podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego – na poparcie tezy, iż na objętych podatkiem gruntach spółka prowadzi działalność rolniczą; II) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez WSA przepisu, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – przepisu prawa materialnego – art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez przyjęcie, że skarżąca podlega podatkowi od nieruchomości co do działek [...] i części działek [...] i [...] o ogólnej powierzchni 2,4266 ha, położonej w obrębie P. – tak jak od działalności gospodarczej, podczas gdy działki te w ewidencji gruntów i budynków, zaklasyfikowano jako tereny mieszkaniowe oznaczone literą "B", nie podlegają podatkowi od działalności gospodarczej. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena czy będące w posiadaniu spółki grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów, jako tereny mieszkaniowe (B) o powierzchni 24.266 m² będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. O tym zaś czy na podstawie tego przepisu grunty te będą opodatkowane tym podatkiem decydować będzie to, czy są to grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej czy też rolniczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, nie daje jasnej odpowiedzi na to pytanie. Na obecnym etapie postępowania za niepodważalną należy uznać jedynie informację wynikającą z ewidencji gruntów, że zajęte grunty były w 2008 r. sklasyfikowane, jako tereny mieszkalne (B). Zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (podkreślenie NSA), a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że w interpretacji zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można poprzestać jedynie na jego literalnym znaczeniu tj. traktować jako związane z działalnością gospodarczą wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane podatnika. Organ podatkowy, w razie wątpliwości dotyczących charakteru gruntów i budynków, powinien podjąć wszelkie możliwe czynności dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Niewykonanie tych czynności skutkuje wadliwością decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową. (por. B. Phal, glosa do wyroku NSA z dnia 17 marca 2009 r., FK 2010 nr 5, poz. 68). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie jest o tyle istotne, że określenie "grunty związane" jest szerokim pojęciem. Określenie to jest niewątpliwie niejednoznaczne, ale w każdym razie oznacza połączenie czegoś z czymś, stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób, wreszcie odniesienie, zastosowanie do kogoś lub czegoś, powiązane z czymś (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., II FSK 425/07, Lex 468855). W tej sytuacji oceny wymaga fakt, czy spółka prowadziła tylko działalność gospodarczą, czy też oprócz działalności gospodarczej prowadziła działalność rolniczą. Zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji zaakceptowały okoliczność faktyczną, że podatnik prowadzi zarówno działalność gospodarczą, jak też i działalność rolniczą. Jak słusznie bowiem zauważył sąd pierwszej instancji żaden przepis prawa nie wyklucza prowadzenia jednocześnie obu tych działalności przez jeden podmiot. Potwierdzeniem tego jest znajdujący się w aktach sprawy odpis z KRS spółki, z którego wynika, że spółka zarówno zajmuje się np. uprawami rolnymi, warzywnictwem, ogrodnictwem, chowem i hodowlą zwierząt, uprawami rolnymi połączonymi z chowem zwierząt, jak i produkcją, sprzedażą i wytwarzaniem różnych produktów. Jednakże, co istotne, przyjmując już takie założenie, organy podatkowe a w ślad za nim i sąd pierwszej instancji nie dokonały oceny, czy zajmowane przez spółkę sporne grunty są związane z działalnością gospodarczą, czy tez rolniczą. Powoływanie się przez sąd na art. 21 ust. 1 u.p.g.k. należy uznać za prawidłowe, jednakże ewidencja ta wskazuje na to, że działki te zostały sklasyfikowane, jako działki mieszkalne (B). Jak zaś wynikało z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w przypadku przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W tej sytuacji organy podatkowe powinny były przeprowadzić na podstawie art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, czy faktycznie w tej sytuacji grunty te są wykorzystywane na cele mieszkalne, czy też są one związane z prowadzoną działalności gospodarczą, czy też może z działalnością rolną. Organy nie dokonały bowiem ustaleń co do tego czy faktycznie działka będąca we władaniu spółki związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też rolnej, a sąd przeszedł do tego zagadnienia bez należytej uwagi. Obowiązkiem organu podatkowego było bowiem w toku postępowania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym celu organ powinien był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy i ustalić, jaką formą działalności spółki objęte były sporne nieruchomości. Wątpliwości bowiem w zakresie prowadzonej działalności na znajdującym się w posiadaniu spółki terenie powinna wzbudzić, już na etapie postępowania podatkowego, informacja przedstawiona przez spółkę w piśmie z dnia 27 grudnia 2007 r. Z załączników do tego pisma wynikało, że na spornych gruntach została przeprowadzona likwidacja środków trwałych (protokół z dnia 30 września 1999 r.) w postaci np. budynku adm. – mieszkalnego. Ponadto cały teren został uprzątnięty oraz zniwelowany. Poważne wątpliwości, co do charakteru prowadzonej na danej nieruchomości działalności, wprowadza także przedstawiona w toku postępowania przed organami podatkowymi informacja o uzyskiwanych corocznie od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa opłatach obszarowych. W zaskarżonym wyroku, brak jest także jakiejkolwiek analizy sądu pierwszej instancji, co do tego, czy sporne grunty faktycznie były związane z prowadzaniem działalności gospodarczej. Dopiero wyjaśnienie, czy na zajmowanych przez spółkę nieruchomościach była prowadzona działalność gospodarcza pozwoli na przyjęcie, że spółka powinna płacić podatek od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zatem na obecnym etapie sprawy, przy nieustalonym jednoznacznie stanie faktycznym niemożliwe jest dokonanie oceny, czy sporne grunty faktycznie są wykorzystywane w działalności gospodarczej, czy też są wykorzystywane, jako grunty rolne. Za zasadny w tej sytuacji należy uznać postawiony sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. Dlatego też rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji mając na uwadze powyższe wskazania dokona ponownej analizy akt sprawy pod kątem prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co do rodzaju prowadzonej działalności spółki na spornych działkach. Ewentualnie sąd powinien ustalić, jaka cześć ze spornych nieruchomości jest przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej, a jaka na działalność rolną. W tej sytuacji, skoro w sprawie nie został prawidłowo ustalony i przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, za przedwczesny należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Ponadto na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił w części od zasądzenia stronie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na fakt, że skargi kasacyjne w sprawach II FSK 1025/09, II FSK 829/09 i II FSK 830/09, II FSK 831/09 są tożsamej treści.