III SA/Wa 347/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2010 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. K. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "NUS") w decyzji z [...] sierpnia 2009r. ustalił L. K. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 447 zł od nabytych na własność rzeczy i praw majątkowych po zmarłym ojcu J. K.. W podstawie prawnej powołał się na treść art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 1 , art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: "u.p.s.d."). W uzasadnieniu NUS wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego w M. z [...] sierpnia 2008r. sygn. akt [...] stwierdzono nabycie spadku po J. K. zmarłym 6 listopada 1975r. na rzecz: żony A. K. w ¼ części oraz dzieci po 3/24 części każde: M. K., W. K., L. K., (dalej: "Skarżący"), W. B., T. K., P. K.. Spadkobiercy za pośrednictwem poczty złożyli 23 września 2008r. wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych to jest : - ½ nieruchomości o powierzchni gruntu 2.520 m², zabudowanej budynkami: mieszkalnym o pow. użytkowej 85 m², gospodarczym o pow. 74 m²; - o łącznej wartości rynkowej 85.000 zł, - ½ gruntu rolnego o pow. 0,9601 ha - o wartości 5.000,00 zł. Jako długi, ciężary i nakłady obciążające spadek wykazali wartość nagrobka - 12.000 zł. NUS uznał, że wartość masy spadkowej wykazana w zeznaniu nie odpowiadała wartości rynkowej i wezwał 10 grudnia 2008r. spadkobierców w trybie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. do podwyższenia tej wartości. Jednocześnie - opierając się na analizie aktów notarialnych z 25 marca, 21 kwietnia i 27 czerwca 2008r., zeznaniach spadkowych z 15 września, 9 października i 6 listopada 2008r. i operacie szacunkowym z innej sprawy, których przedmiotem były nieruchomości o zbliżonych cechach do nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej - określił wartość spadku według własnej wstępnej oceny na 218.000zł. Skarżący w piśmie z 29 grudnia 2008r. wyraził zgodę na podwyższenie wartości masy spadkowej po ojcu do 105.000 zł. Zdaniem NUS podana wartość nie odpowiadała jednak wartości rynkowej, powołano więc 14 stycznia 2009r. biegłego rzeczoznawcę w celu sporządzenia operatu szacunkowego. W wyniku oględzin nieruchomości rzeczoznawca sporządził 26 lutego 2009r. operaty szacunkowe, w których określił wartość rynkową działki przy ul. W. [...] wraz z częściami składowymi na 308.000 zł, a nieruchomości przy ul. K. - na 97.00 zł. Skarżący, ustosunkowując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, pismami z 12 marca i 10 kwietnia 2009r. wniósł zastrzeżenia do wyceny, do których rzeczoznawca majątkowy ustosunkował się pismem z 26 marca i 30 kwietnia 2009r. W wyniku dokonanych 30 czerwca 2009r. zmian w kartotece budynków w Starostwie Powiatowym w Z. Wydziale Geodezji i Gospodarki Nieruchomości biegły rzeczoznawca zmienił 14 lipca 2009r. operat z 26 lutego 2008r. w ten sposób, że wartość nieruchomości przy ul. W. zmniejszył do 290.000 zł. Skarżący, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, wyjaśnił w piśmie z 27 lipca 2009r., że rzeczoznawca błędnie określił przeznaczenia działki przy ul. K., nie uwzględnił też, że w bliskim sąsiedztwie działki znajdują się ferma drobiu i cmentarz. NUS uznał, że nie ma podstaw sądzić, aby wykonane przez rzeczoznawcę wyceny były sporządzone z naruszeniem standardów obowiązujących w tym zawodzie. Wyjaśnił, że Skarżący na poparcie swych słów nie wniósł żadnego innego dowodu, np. w postaci operatu szacunkowego sporządzonego przez innego rzeczoznawcę. NUS w związku z tym przyjął wartość nabytego spadku oraz ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn na podstawie istniejących opinii biegłego, przyjmując, że Skarżący posiadał wartość masy spadkowej przypadającej na jego udział w wysokości 193.500 zł. Skarżący w odwołaniu z 25 sierpnia 2009 r. od decyzji NUS wniósł o zmianę tej decyzji oraz o ustalenie wartości nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej, zgodnie z wnioskiem (tj. 105.000 zł). Uznał, że decyzja narusza art. 8 ust. 4 u.p.s.d. przez nieprawidłowe ustalenie wartości nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej oraz zawyżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Wycena była rażąco niesprawiedliwa, zawyżona 3-4 krotnie. W art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wskazano, że NUS ustala wartość z "uwzględnieniem opinii biegłych". NUS nie wziął pod uwagę innych dowodów zebranych w sprawie, takich jak np. akty notarialne dotyczące sprzedaży nieruchomości położonych w Z.. Nie uwzględnił też zastrzeżeń Spadkobiercy, co do wyceny biegłego podnoszonych w trakcie toczącego się postępowania. Skarżący podtrzymał dotychczasowe zastrzeżenia dotyczące sposobu wyceny wartości działek i budynków wchodzących w skład masy spadkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "DIS") w decyzji z [...] listopada 2009r. utrzymał w mocy decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jeżeli nabywca nie określił wartości rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca ( art. 8 ust. 4 u.p.s.d). Skarżący wykazał w "Zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" (SD-3) wartość spadku w kwocie 90.000,00 zł (następnie podwyższył do 105.000,00 zł), organ podatkowy I instancji wstępnie ocenił wartość rynkową nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej na kwotę 218.000,00 zł, a biegły rzeczoznawca - na kwotę 193.500,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie naruszył art. 8 u.p.s.d. określając wartość rynkową nieruchomości w takiej samej kwocie, co biegły. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonując też wstępnej wyceny wartości rynkowej nieruchomości analizował treść aktów notarialnych dotyczących sprzedaży nieruchomości w Z., wskazując je w treści decyzji. Wziął też pod uwagę zeznania podatkowe, które wpłynęły do NUS 15 września, 9 października, 6 listopada 2008r. oraz treść operatu szacunkowego dotyczącego innej sprawy, w którym wyceniono nieruchomości położone w Z.. Bezpodstawne jest również twierdzenie Skarżącego, że nie wzięto pod uwagę żadnych zastrzeżeń do opinii biegłego, jakie zostały zgłoszone przez Spadkobierców. Do zastrzeżeń dotyczących treści operatów szacunkowych z dnia 26 lutego 2009 r. zawartych w pismach z dnia 12 marca 2009 r. i 10 kwietnia 2009 r. – rzeczoznawca majątkowy ustosunkował się w pismach z dnia 26 marca 2009 r. i 30 kwietnia 2009 r. Następnie, z uwzględnieniem tych zastrzeżeń, a przede wszystkim zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków m. Z. dotyczącej roku zakończenia budowy budynków znajdujących się na działce nr [...], biegły dokonał przeszacowania operatu szacunkowego z dnia 26 lutego 2009 r. dotyczącego określenia wartości rynkowej nieruchomości w Z. przy ul. W. [...] - zmniejszając wartość tej nieruchomości do kwoty 290.000,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, przed określeniem końcowej wartości rynkowej nieruchomości, analizował zarówno treść powyższych operatów szacunkowych, jak i zastrzeżeń wniesionych przez Spadkobierców. Przyjęta do ustalenia zobowiązania podatkowego wartość rynkowa nieruchomości stanowiących masę spadkową (193.500,00 zł) jest niższa od wartości przyjętej wstępnie przez ten organ podatkowy- tj. 218.000,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2009r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2009r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] sierpnia 2009r. oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 8 ust. 4 u.p.s.d. przez ustalenie wartości rynkowej nieruchomości tylko na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę, nie uwzględniając innych dowodów, takich jak akty notarialne dotyczące sprzedaży innych nieruchomości w Z. i zeznania podatkowego, 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez wydanie przez NUS decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn bez rozważenia wszystkich dowodów i zastrzeżeń Spadkobierców dotyczących operatów szacunkowych. Zdaniem Skarżącego rzeczoznawca błędnie sporządził operaty szacunkowe dotyczące nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej przez: 1) przyjęcie, że działka nr 16 ma wartość zbliżoną do działek znajdujących się na terenie zwartej zabudowy, 2) wycenę działki nr 16 w całości jako usługowej, mimo, że wcześniej rzeczoznawca uznał, iż tylko pas szerokości 38 m od drogi ma wartość usługową, 3) dokonanie porównania wartości budynków znajdujących się na działce nr 191 do budynków o 20-30 lat "młodszych". DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane jako zarzut, w skardze ale mające wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Istota sprawy polega na właściwym, zgodnym z przepisami określeniu wartości nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej, po zmarłym ojcu Skarżącego i stwierdzeniu czy ustalona przez organy podatkowe odpowiada wartości rynkowej nabytych własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z kolei w dyspozycji art. 8 u.p.s.d. określono zasady ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Stanowi ona zatem uzupełnienie unormowań wynikających z art. 7 u.p.s.d., określających podstawę opodatkowania. Wartość rzeczy i praw może być przyjęta w wysokości określonej przez nabywcę (art. 8 ust. 1 4 u.p.s.d.). Powinna ona bowiem być określona odpowiednio do wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych. Określenie wartości rzeczy i praw ma istotny wpływ na wartość podstawy opodatkowania, a więc również na wysokość należnego podatku. Nabywca powinien przy tym uwzględniać postanowienia art. 7 ust. 1 u.p.s.d., tzn. potrącić długi i ciężary oraz mieć na uwadze stan rzeczy i praw majątkowych. Odwołanie się przez ustawodawcę do tzw. wartości rynkowej oznacza konieczność określania wartości na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, a także w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Nie należy więc brać pod uwagę tych zdarzeń, które zaszły po powstaniu obowiązku podatkowego, ale z zastrzeżeniem postanowień art. 7 ust. 1 zd. 2 u.p.s.d. Oznacza to, że jeżeli przed wymiarem podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia jej wartości należy przyjąć stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wliczyć do podstawy wymiaru podatku. Sąd zwraca ponadto uwagę, że z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wynika, że jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych, albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Zestawienie unormowań zawartych w ust. 1 i 4 art. 8 u.p.s.d. wskazuje, że dopiero, gdy nabywca spadku nie określi wartości lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej nabytych w drodze spadku albo darowizny rzeczy i praw majątkowych, organ podatkowy będzie uprawniony do samodzielnego określenia tej wartości, z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Określenie wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych przez organ podatkowy winno zostać dodatkowo poprzedzone wezwaniem podatnika do określenia tej wartości, jej podwyższenia lub obniżenia, ze swoistą sugestią co do wartości, wg wstępnej oceny organu. W ocenie Sądu w związku powyższymi unormowaniami nie ulega wątpliwości, że to na organie podatkowym, a nie na biegłym rzeczoznawcy, ciąży obowiązek określenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych. Określenie tej wartości następuje bowiem z uwzględnieniem opinii biegłego. Przez "wartość określoną", o której mowa w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., należy więc rozumieć nie kwotę wyliczoną przez biegłego w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku. Organ podatkowy ma zatem obowiązek uwzględnić treść art. 8 ust. 3 u.p.s.d., z którego wynika, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Powyższe rozważania świadczą o tym, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, która stanowi jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie. Na mocy art. 181 O.p. opinia biegłego, stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, który jest oceniany jak każdy inny dowód z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w dyspozycji art. 191 O.p. Sąd wyjaśnia ponadto, że zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie zwraca się uwagę, że O.p. nie traktuje opinii organów administracji publicznej, ani opinii biegłych w żaden szczególny sposób. W odniesieniu do opinii biegłych obowiązuje zatem zasada swobodnej oceny dowodów, przy czym założenie to jest prawdziwe pod warunkiem, iż opinie nie są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. lub, kiedy przepisy szczególne prawa podatkowego nie przyznają im szczególnej mocy dowodowej (por. A. Hanusz "Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice", PiP 2001/10/poz.64; wyrok WSA w Olsztynie z 17 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Ol 154/09). W toku postępowania organy podatkowe w myśl zasady prawdy obiektywnej mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Zwrócić uwagę należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który w wyroku z 18 listopada 2005r. sygn. akt FSK 2599/04 stwierdził, że wyprowadzenie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wniosku, że postępowanie podatkowe nie może być prowadzone w celu wyjaśnienia rzeczywistej rynkowej wartości przedmiotu darowizny, lecz tylko w celu podwyższenia wartości podanej przez stronę jest nieuprawnione i pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.s.d. podstawą opodatkowania. Również w wyroku z 13 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 324/07, NSA zaakcentował, że przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d. normuje sposób ustalenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie podał wartości tych rzeczy i praw majątkowych lub gdy podana przez niego wartość nie odpowiada wartości rynkowej, a w konsekwencji do ustalenia tej wartości na podstawie opinii biegłego. Zdaniem Sądu, przed ustaleniem wartości rzeczy i praw majątkowych organ podatkowy powinien dokonać oceny takiej opinii pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d., a gdy opinia nie jest opracowana z uwzględnieniem cen rynkowych, zażądać jej uzupełnienia. Należy stwierdzić, że przepisy O.p. nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, jednakże w literaturze przedmiotu oraz piśmiennictwie, w szczególności do ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) jej działu IV "wycena nieruchomości", podkreśla się, że nie można mieć wątpliwości, iż opinia taka musi spełniać wymagania stawiane przez przepis art. 150 i następne tej ustawy oraz umożliwiać ocenę wniosków biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia biegłego nie może sprowadzać się tylko do swobodnych ocen, ale musi przekonywać do wskazanych w niej wniosków. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (por. Piotr Pietrasz w Komentarzu do O.p. C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz S.Presnarowicz, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. 2007r. wyd. 2, s.725). Sąd podzielając wyrażone stanowisko stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d. nie nadaje opinii biegłego szczególnej mocy dowodowej, chociaż stanowi, że to naczelnik urzędu skarbowego dokonuje określenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę oceny rzeczoznawcy. Opinia biegłego nie wiąże zatem organu podatkowego, który powinien poddać ją ocenie, jak każdy inny dowód pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Organ podatkowy – a nie biegły - rozstrzyga sprawę podatkową, oceniając zgromadzone w niej dowody, przy uwzględnieniu dyspozycji art. 191 O.p. Skarżący w skardze zarzucił wadliwość wyceny nieruchomości dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Wskazał, że nieprawidłowe jest przyjęcie w operacie szacunkowym, iż działka położona przy ul. Komunalnej w Z., wchodząca w skład spadku, jest w części działką rolną, a w części działką usługową. Zdaniem Skarżącego działka ta jest w całości działką rolną, natomiast ewentualne jej przyszłe przeznaczenie nie ma wpływu na ustaloną przez biegłego wartość działki. Biegły w operacie szacunkowym z 26 lutego 2009r. w opisie przeznaczenia w planie zagospodarowana przestrzennego stwierdził, że: "Brak planu, w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego teren usług i rola. W opracowywanym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego m. Z. działka w odległości 38m od drogi będzie przeznaczona pod usługi dalej pod rolę". Jednocześnie z opisu nieruchomości, przedstawionego w operacie szacunkowym wynika, że jest to działka gruntowa uprawiana rolniczo z przeznaczeniem 38m od drogi pod usługi, a dalsza część pod rolę. Z wypisu rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w Z. znajdującego się w aktach sprawy wynika natomiast, że działka przy ul. K. jest działką rolną o oznaczonej klasie gruntów R IVb i R V. W aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego, iż działka jest przeznaczona w części lub w całości do działalności usługowej. Zdaniem Sądu, skoro spór dotyczy ustalenia wartości działki w zależności od jej charakteru, a z dokumentu znajdującego się w aktach wynika jedynie, że działka jest działką rolną, organ podatkowy winien tę kwestię wyjaśnić, zwracając się do właściwego organu samorządowego w celu ustalenia przeznaczenia nieruchomości, a w szczególności czy przedmiotowa działka jest rolna z możliwością zabudowy, czy w części lub całości jest przeznaczona do prowadzenia działalności usługowej. Brak planu zagospodarowania przestrzennego nie pozwala przyjąć danych ze studium, które w ten sposób dotyczą przyszłych uchwał kwalifikujących grunty. Powinna być przyjęta wartość z daty objęcia spadku, a więc rzeczywistego stanu rzeczy, a nie stanu, który ma mieć miejsce w przyszłości. Sąd wyjaśnia ponadto, że analiza akt sprawy wskazuje, że wbrew wyjaśnieniom biegłego zawartym w piśmie z 26 marca 2009r., iż do porównania przyjęto działki rolne z możliwością zabudowy, z samego opisu tych działek zawartego w operacie szacunkowym nie wynika, iż działki te są działkami rolnymi. Na s. 12 operatu szacunkowego z 26 lutego 2009r. w pkt 8 zatytułowanym "Określenia wartości nieruchomości" w części dotyczącej opisu działek przyjętych do porównania zawarty jest zapis "Rynek lokalny - działki budowlane przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe i usługowe". Jedynie z tabelarycznego zestawienia określenia wartości gruntu wynika, że jedna z działek przyjętych do porównania jest działką rolną z możliwością zabudowy. W świetle tego, a w szczególności z uwagi na przedstawione opisy działek zawarte w operacie szacunkowym nie można przyjąć, iż do wyliczenia wartości ww. nieruchomości przyjęto, w celu porównania, działki rolne z możliwością zabudowy. Sąd zaznacza również, że mimo, iż w tym piśmie, biegły stwierdził, że opis działek przyjętych dla porównania, sporządzono na podstawie aktów notarialnych, w operacie szacunkowym nie wskazano na podstawie, jakich aktów notarialnych dokonano opisu działek. Sąd wskazuje ponadto, że choć obowiązek podatkowy w sprawach będących przedmiotem skargi powstał 25 sierpnia 2008r. (data uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku) biegły rzeczoznawca do celów porównawczych przyjął działkę, której sprzedaż miała miejsce 6 sierpnia 2007r. wbrew stwierdzeniu zawartemu na s. 11 w pkt 7.2 lit. b operatu szacunkowego z 26 lutego 2009r.: "Do niniejszej wyceny przyjęto transakcje z 2008r. (aktualne ceny transakcyjne), które są faktycznym odzwierciedleniem dzisiejszego rynku". Zdaniem Sądu organ podatkowy oceniając opinię biegłego powinien zatem rozważyć i skonfrontować z nią stwierdzenia Skarżącego, że przedmiotowa działka położona jest na granicy obszaru miasta w odległości 1000-2000m od zwartej zabudowy, co potwierdzają zawarte w aktach sprawy zdjęcia i mapy, natomiast działki, które przyjęto do porównania położone są przy ulicach, gdzie znajduje się zwarta zabudowa mieszkalna lub magazynowa. Skarżący podniósł dodatkowo, że w pobliżu działki znajduje się jeden budynek, a w odległości, w zależności od miejsca na działce, znajduje się: od 200m do 500m miejsce chowu drobiu, a w odległości od stu kilkudziesięciu do trzystu kilkudziesięciu metrów cmentarz. Wskazany brak zabudowy (z wyjątkiem jednego budynku), jak i bliskie sąsiedztwo cmentarza potwierdzają zdjęcia w operacie szacunkowym z 26 lutego 2009r. Biegły natomiast udzielając odpowiedzi na te zarzuty uznał, że stwierdzenia Skarżącego, że w pobliżu znajduje się cmentarz i kurnik nie jest prawdziwe. W jego ocenie stwierdzenia Skarżącego byłyby możliwe do zaakceptowania, gdyby zabudowa znajdowała się na działkach sąsiednich lub w bardzo bliskim sąsiedztwie. Zdaniem Sądu okoliczności związane z położeniem działki i odległością położenia pobliskiego cmentarza, czy miejsca chowu drobiu winny być również wyjaśnione przez organ podatkowy, w celu oceny ich ewentualnej uciążliwości przy korzystaniu z nieruchomości. Samo stwierdzenie przez biegłego, że "odległości te są znaczne" nie wyjaśnia kwestii. Biegły miał obowiązek podać tą odległość, załączyć wyrys i mapy terenu z naniesieniem parametrów, położenia budynku, hodowli drobiu i cmentarza. Zarówno cmentarz jak i zabudowa związana z hodowlą drobiu wskazują na znaczną uciążliwość użytkowania nieruchomości, o ile nadawałaby się do zabudowy. Co do nieruchomości położonej w Z. Sąd wskazuje, że Skarżący kwestionując operat szacunkowy (zamienny), dotyczący określenia wartości rynkowej tej nieruchomości zabudowanej położonej przy ul. W. [...] zasadnie podniósł, że wycena ta oparta jest na transakcjach dotyczących budynków mieszkalnych wybudowanych w latach 80-tych i 90-tych ubiegłego wieku, natomiast budynek mieszkalny, który znajduje się na nieruchomości pochodzi z lat 60-tych. Należy w związku z tym – w ocenie Sądu - wskazać, że uzasadnione jest przyjęcie celem wyceny metodą porównawczą budynków zbliżonych również datą ich wybudowania. Jednakże w sytuacji ograniczonej liczby transakcji na danym terenie i brakiem możliwości porównania do cen sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami o zbliżonej dacie wybudowania, w ocenie Sądu dopuszczalne jest porównanie cen do budynków wybudowanych w latach późniejszych, jednakże z uwzględnieniem ww. różnic przy wyliczeniu wartości budynku. Ponadto, co jest istotne, biegły porównał transakcje opisane w operacie szacunkowym (str. 146), które dotyczyły diametralnie różnych budynków aniżeli ten, który należy do masy spadkowej. Budynki z przedstawionych transakcji posiadają większą powierzchnię – 180 m², 150 m² i krótszy okres eksploatacji. W operacie zamiennym wskazano powierzchnię zbliżoną, 110 m², ale nadal przedmiotem transakcji były budynki o krótszej eksploatacji aniżeli oceniany. Sąd zwraca uwagę organów podatkowych, że mimo, iż Skarżący podnosił te zarzuty w postępowaniu przed NUS, jak i w odwołaniach, organy podatkowe nie uznały za stosowane dociekać, z jakiego powodu biegły rzeczoznawca nie przyjął do porównania budynków podobnych wiekiem, czy dlatego, że takich transakcji nie było, czy z jakichkolwiek innych względów. Organy podatkowe, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a ich oceny nie mogą być dowolne – art. 191 O.p. Organy nie wyjaśniły przyczyn dla których w ocenach znajdują się fragmenty nie dotyczące tej sprawy, np. str. 150 (pkt 6.11), str. 149 (pkt 6.2), str. 168 (pkt 6.2) jak też błędu biegłego co do tego, że szacuje przyszłą wartość rynkową (str. 164 pkt 9). Sąd, podsumowując stwierdza, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w celu wyjaśnienia rzeczywistej rynkowej wartości przedmiotu spadku, a nie tylko w celu podwyższenia wartości podanej przez Skarżącego. Inne rozumienie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. pozostaje w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zawartą w art. 121 O.p., prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. oraz z zasadą ustalenia podstawy opodatkowania, określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone w sprawie nie zrealizowało wskazanych zasad, jak również naruszało, z wyżej wskazanych przyczyn, zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu nie zasadne były natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w kontekście nieuwzględnienia wszystkich materiałów zawartych w aktach sprawy (aktów notarialnych, deklaracji podatkowych, operatu szacunkowego dotyczących innych transakcji sprzedaży nieruchomości na terenie gminy Z.). Z akt sprawy wynika, że ww. dokumenty podlegały analizie NUS, który dokonał wstępnej oceny wartości rynkowej nieruchomości, która jednak nie została zaakceptowana przez Skarżącego. W takim przypadku w świetle art. 8 ust. 4 u.p.s.d. NUS winien określić wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy, i na tym etapie – w ocenie Sądu - doszło do braku wnikliwej analizy opinii biegłego przez organ podatkowy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien zwrócić się do właściwego organu samorządowego odnośnie danych do wyceny wartości rynkowej nieruchomości położonej przy ul. K., po to by wyjaśnić czy na działce tej możliwa jest w chwili obecnej, zabudowa mieszkaniowo-usługowa. Następnie w zależności od dokonanych ustaleń zobowiązać biegłego do uzupełnienia operatu szacunkowego przez przyjęcie w metodzie porównawczej, działek o tym samym przeznaczeniu, z datą sprzedaży zbliżoną do dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 25 sierpnia 2008r., z uwzględnieniem przy wyliczaniu wartości nieruchomości miejsca położenia. Jednocześnie biegły winien ustosunkować się do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności związanej z bliskością położenia cmentarza oraz miejsca chowu drobiu przez wskazanie odległości od nieruchomości i oceny wpływu tego rodzaju sąsiedztwa na użytkowanie działki zgodnie z jej charakterem, w tym również na wartość działki. W odniesieniu natomiast do nieruchomości zabudowanej położonej przy ul. W. [...] organ podatkowy winien uzyskać od biegłego uzupełniającą opinię co do wartości budynku z uwzględnieniem wszystkich jego elementów istotnych dla oszacowania wg. cen rynkowych. O ile zdaniem organu podatkowego dotychczasowy biegły nie jest osobą właściwą do opracowania operatów szacunkowych, winien powołać w jego miejsce, inną osobę. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.145 § 1pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art.152 P.p.s.a. Postanowienie w sprawie kosztów postępowania sądowego zapadło na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a.