I SA/Bk 229/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2010 r. sprawy ze skargi F.H.U.P "A" s.c. Export-Import, J. S., K. i H. Ż. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił wobec spółki cywilnej A. [...] w B. (dalej powoływana również jako "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2007, w wysokości 2.434,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w tym podatku w wysokości 1.708,00 zł. Organ stwierdził, że zadeklarowana przez Spółkę wartość przedmiotowego pojazdu rażąco odbiega od wartości rynkowej. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w B., w którym zarzuciła brak fachowej analizy materiału dowodowego, w tym błędne przyjęcie, że różnica pomiędzy wartością zadeklarowaną a wartością rynkową była rażąca - 29%. Jej zdaniem nie dokonano również analizy wartości rynkowej nabytego pojazdu ani jego wyposażenia, albowiem brak jest w tym zakresie materiału dowodowego w aktach sprawy. Decyzję podjęto na podstawie opinii biegłego wg notowań Info Ekspert, które są o 30% wyższe niż ceny rzeczywiste. Analiza powinna dotyczyć też rynku USA. Decyzją z [...] marca 2010 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając treść art. 82a ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), organ I instancji pismem z [...] września 2008 r. wezwał stronę do złożenia wyjaśnień odnośnie przyczyn uzasadniających okoliczności, iż wysokość podstawy opodatkowania wskazana w deklaracji na podatek akcyzowy AKC-U znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu. W wezwaniu tym organ wskazał, iż średnia wartość rynkowa takiego samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym wynosi 56.074,00 zł. W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona przedłożyła opinię nr [...] z [...] września 2008 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego, z której wynikało, że wartość rynkowa brutto nabytego pojazdu wynosiła 24.800,00 zł. Brak późniejszego złożenia przez Spółkę korekty deklaracji AKC-U zgodnie z przedłożoną opinią biegłego, był przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego [...]. Po przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji wydał decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 2.434,00 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie tej oparto się na przedstawionej przez Spółkę opinii biegłego rzeczoznawcy, która odzwierciedla wartość rynkową przedmiotowego samochodu osobowego na rynku krajowym z miesiąca jego nabycia. Opinia została sporządzona na zlecenie strony, w oparciu o konkretne dane przez nią przedstawione z uwzględnieniem różnych korekt, tj. korekty ze względu na liczbę właścicieli, import prywatny oraz orientacyjny koszt naprawy. Analiza cen z Allegro, Oto Moto oraz Giełdy Samochodowej nie zawierałaby natomiast tak szczegółowych informacji dotyczących specyfikacji uszkodzeń oraz różnych korekt mających wpływ na prawidłowe określenie wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym. W opinii tej biegły rzeczoznawca uwzględnił standardowe wyposażenie samochodu. W skardze na powyższą decyzję, złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik Spółki, zarzucił naruszenie: – art. 122 i 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "o.p.") poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego, – art. 187 § 1, art.188 i 191 o.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o opinię rzeczoznawcy samochodowego z [...] września 2008 r. Nr: [...], w sytuacji, gdy została ona sporządzona na podstawie niepełnych danych dotyczących uszkodzeń samochodu i jego stanu technicznego, w szczególności bez przeprowadzenia oględzin, – art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji poprzez nie wskazanie przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu, będącego najbardziej miarodajnym dowodem ustalenia stopnia uszkodzenia samochodu i jego stanu technicznego, – art. 82a ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż organ nie powinien rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego. Do naruszenia powyższych zasad doszło poprzez oparcie decyzji wyłącznie na opinii rzeczoznawcy samochodowego dotyczącej ustalenia wartości rynkowej nabytego samochodu, sporządzonej jednak na podstawie niepełnych danych dotyczących jego uszkodzenia i stanu technicznego, w szczególności bez przeprowadzenia oględzin. Skarżąca spółka wskazała, że opinia biegłego opiera się na hipotetycznych założeniach, co do stanu technicznego samochodu, rzeczoznawca niejako intuicyjnie przyjął w tym zakresie pewne wskaźniki korekt, bez żadnego w tym zakresie uzasadnienia. Biegły nie wyjaśnił, z jakich względów przyjął poszczególne liczby jako procent uszkodzeń poszczególnych elementów samochodu. Opinia ograniczyła się wyłącznie do zastosowania konkretnych ilości, bez próby jakiegokolwiek uzasadnienia swojego stanowiska. Również koszt naprawy został określony jedynie orientacyjnie. Pomimo wielu wątpliwości, co do rozmiaru uszkodzeń i stanu technicznego samochodu, nie dokonano jego oględzin, celem ich weryfikacji. W związku z tym, że opinia jest obarczona dużym ryzykiem błędu w zakresie określenia wartości rynkowej pojazdu, zaś różnica w podstawie opodatkowania jest niewielka i wynosi 5.334,00 zł, nie ma w sprawie zastosowania art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. Wskazując na powyższe uchybienia, pełnomocnik skarżącej Spółki, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało oddalić. Trzeba na wstępie podkreślić, że podstawę materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił przepis art. 82a ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwana dalej u.p.a. z 2004 r., bo choć w czasie orzekania przez organy obowiązywały już przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 zez zm.), to w myśl art. 154 ust. 1 tego aktu, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu u.p.a. z 2004 r., powstał przed dniem wejścia w życie nowej ustawy (tj. 3 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zaś z treścią art. 82a ust. 1, 2 i 4 u.p.a. z 2004 r., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo W tej sprawie skarżąca Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], rok prod. 2007, deklarując jego wartość do opodatkowania podatkiem akcyzowym na kwotę 12 560,00 zł. Przy wstępnej weryfikacji organ celny w oparciu o katalog notowań INFO-EKSPERT ustalił, że procentowa różnica wartości miedzy średnią wartością rynkową pomniejszoną o podatek akcyzowy (56073,90 zł) a wartością deklarowaną przez podatnika (12560,00 zł) wynosi 77,6% (karta 26 akt administracyjnych sprawy). Powyższe uprawniało organ do wezwania Spółki do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi z [...] września 20010 r. (k. 3 akt administracyjnych) Spółka podniosła, że wyznaczony jej 3-dniowy termin jest za krótki. Jednocześnie podniosła, że Unia Europejska (Niemcy) zaakceptowały ceny przedmiotowych aut widząc rzeczywisty ich stan z licznymi uszkodzeniami. Następnie jednak Spółka złożyła do akt sprawy opinię rzeczoznawcy samochodowego nr [...] z [...] września 2008 r., z której wynika, że wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu, z uwzględnieniem jego uszkodzeń, wynosi 24.800,00 zł brutto (k. 4 akt administracyjnych). W związku z tym organ ponownie wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, czego jednak Spółka nie uczyniła, podnosząc, że różnica między wartością zadeklarowaną w wynikającą z opinii biegłego jest bardzo mała i wynosi 5334 zł. Zdaniem Sądu, w tej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. W tym zakresie oparły się głównie na dowodach przedłożonych przez stronę postępowania, w tym opinii biegłego rzeczoznawcy. W opinii tej rzeczoznawca szczegółowo wymienił i opisał uszkodzenia pojazdu. Dokonał stosownych korekt z uwagi na liczbę właścicieli, import prywatny, a także koszt naprawy. Trafnie Dyrektor Izby Celnej w B. zwrócił uwagę, że przedmiotowa opinia została wykonana na podstawie danych przedstawionych przez Spółkę, która dysponowała materiałami niezbędnymi do wykonania wyceny pojazdu przez biegłego. W toku postępowania Spółka nie kwestionowała tej wyceny. Opinia biegłego przyczyniła się do określenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu. W ocenie Sądu nie ma żadnego znaczenia fakt, że opinia rzeczoznawcy nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 o.p. Przede wszystkim postanowienia art. 82a ust. 3 u.p.a. z 2004 r. nie nakładają obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. W tym zakresie znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem Przedłożona w tej sprawie opinia rzeczoznawcy podlegała ocenie tak jak każdy inny dowód. Orzekające w tej sprawie organy dokonały takiej oceny, wyciągając logiczny wniosek, że zadeklarowana przez Spółkę wartość pojazdu znacznie odbiega od wartości rynkowej. Dano temu wyraz w uzasadnieniu wydanych decyzji. Dlatego też Sąd nie podziela zarzutów Spółki odnośnie naruszenia w tej sprawie art. 122 i 180 o.p., a także art. 187 § 1, art 188 i 191, art. 210 § 4 o.p. Różnica między wartością pojazdu, wynikającą ze złożonej przez Spółkę deklaracji (12 560,00 zł), a jego wartością netto, ustaloną w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy (17.894 zł) jest na tyle istotne, że uzasadniało to zastosowanie w tej sprawie przepisów art. 82 a ust. 1- 4 u.p.a. z 2004. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a z 20004 r. porównaniu podlegają: z jednej strony - wartość pojazdu zadeklarowana przez podatnika; z drugiej zaś – średnia wartość rynkowa pojazdu, ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie innych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.