III SA/Wa 725/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2010 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn oddala skargę III SA/Wa 725/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A. G. – zwanego dalej Skarżącym - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] ustalającą Skarżącemu wysokość podatku od spadków i darowizn. Jak wynika z akt sprawy Skarżący zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] listopada 2008 r. sygn. akt [...] nabył w ½ części z dobrodziejstwem inwentarza spadek po zmarłym w dniu [...] czerwca 2008 r. ojcu A. G.. Następnie w dniu [...] stycznia 2009 r. Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego W. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD-Z2 po zmarłym ojcu, w którym jako masę spadkową podał udział w ½ części lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni 29 m², położonego w W., przy ul. S. [...] o wartości 100.000 zł. W piśmie z dnia [...] stycznia 2009 r. załączonym do ww. zgłoszenia Skarżący jako przyczynę złożenia zawiadomienia o nabyciu majątku w drodze spadkobrania w terminie określonym w art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm., dalej u.p.s.d.) wskazał, że postępowanie spadkowe zlecił kancelarii Adwokackiej. Skarżący dodał, że postanowienie Sądu o nabyciu spadku zostało doręczone do kancelarii adwokackiej - po kilkukrotnych monitach - dopiero dnia 30 grudnia 2008 r. Powołując się na fakt, iż o nabyciu majątku dowiedział się w dacie doręczenia prawomocnego postanowienia w sprawie nabycia spadku, po upływie 1 miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d., Skarżący uznał, że w jego sprawie znajduje zastosowanie art. 4a ust. 2, tj. zobowiązujący go do zgłoszenia nabycia majątku w drodze spadku najpóźniej do dnia 30 stycznia 2009 r. Postanowieniem z [...] marca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn z uwagi na to, że Skarżący dokonał zgłoszenia o nabyciu majątku w drodze spadku po upływie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Pismem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącego do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych - druk SD-3. W złożonym w dniu 8 maja 2009 r. zeznaniu podatkowym SD-3 Skarżący potwierdził nabytą masę spadkową oraz jej wartość wykazaną w zgłoszeniu SD-2. Uznając, iż zadeklarowana przez Stronę wartość lokalu mieszkalnego zgłoszona jako masa spadkowa nie odpowiada jej wartości rynkowej pismami z dnia 20 maja 2009 r. oraz z dnia 1 lipca 2009 r. organ wezwał Skarżącego do podwyższenia wartości 1m2 lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem spadkobrania, do kwoty 9.500,00 zł. W piśmie z dnia [...] lipca 2009 r. Skarżący podwyższył wartość przedmiotowego lokalu do kwoty 7.500,00 zł. za 1m². Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącemu podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym w dniu 5 czerwca 2008 r. ojcu A.G. w kwocie 6.437,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przedmiotem spadku jest lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni 29,44 m² położony przy ul. S. w W.. Wartość masy spadkowej organ przyjął zgodnie z oświadczeniem Skarżącego, tj. w wysokości 220.800,00 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 110.400,00 zł Uwzględniono kwotę wolną od opodatkowania na mocy art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w wysokości 9.637,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżący pismem z dnia [...] października 2009 r. wniósł odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej O.p.), bowiem organ wydając decyzję w pierwszej instancji w zupełności pominął argumenty Skarżącego dotyczące terminu zgłoszenia odziedziczonego majątku do urzędu skarbowego, 2) przepisów art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich potrzebnych działań w celu wnikliwego przeanalizowania sprawy dotyczącej stwierdzenia nabycia spadku, prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Cywilny sygn. akt [...], 3) przepisów art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ nakładając na skarżącego podatek, 4) przepisu art. 4a u.p.s.d. przez jego niezastosowanie. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik Strony stwierdził, że organ podatkowy pominął okoliczność, iż Skarżący należy do grupy podatkowej, w której to osoby, po dochowaniu terminów określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn są zwolnione z podatku. Wiadomość o nabyciu spadku - jak twierdzi pełnomocnik Strony - odwołujący powziął dopiero dnia 30 grudnia 2008 roku, tj. w chwili doręczenia prawomocnego postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. A zatem zgłoszenie w dniu 16 stycznia 2009 r. do urzędu skarbowego nabycia spadku nastąpiło - zdaniem pełnomocnika - zgodnie z terminem wskazanym w art. 4 ust. 2 u.p.s.d. Pełnomocnik Strony stwierdził, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Wskazał, iż organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania w żaden sposób nie odniósł się do wskazanych przesłanek powołania się przez odwołującego na przepis art. 4a. u.p.s.d. Podniósł, że odwołujący składając zawiadomienie o nabyciu spadku dnia 16 stycznia 2009 r. nie tylko poinformował urząd, że czyni to w terminie przewidzianym w art. 4 ust. 2 u.p.s.d., ale szczegółowo opisał dlaczego tak się stało i załączył komplet dokumentów popierających jego twierdzenie. Pełnomocnik Strony zarzucił, iż organ podatkowy nie ustosunkował się do jego stanowiska oraz nie wyjaśnił, dlaczego wymierzył Skarżącemu podatek. Zarzucił również, iż w uzasadnieniu skarżonej decyzji brak jest argumentów urzędu, dlaczego Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku od spadku mimo, że należy do I grupy podatkowej. Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 924 Kodeksu cywilnego a także art. 6 ust.1 u.p.s.d. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nabycie spadku nastąpiło z dniem śmierci spadkodawcy, tj. z dniem 5 czerwca 2008 r., natomiast obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt [...], tj. w dniu 28 listopada 2008 r. Jednocześnie organ dodał, że art. 4a ust. 1 u.p.s.d. przewiduje całkowite zwolnienie z opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 - 8 i ust. 2, a u.p.s.d. w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Jednocześnie organ dodał, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. stanowi, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie o którym mowa w ust. 1 stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Organ podatkowy zaznaczył, że orzeczenie sądu stwierdzające, że spadek po ojcu A. G. zmarłym w dniu [...] czerwca 2008 r. na podstawie ustawy nabył w 1/2 części jego syn A. G. stało się prawomocne w dniu 28 listopada 2008 r., natomiast zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD-Z2 Skarżący złożył dopiero w dniu 16 stycznia 2009 r., tj. po ustawowym terminie do jego złożenia, zatem przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie miał zastosowania. Dodatkowo organ uznał, że w sprawie nie ma zastosowania także przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przewidujący dodatkowy termin na dokonanie zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych bowiem przepis ten ma zastosowanie przede wszystkim w przypadkach, gdy podatnik nie wiedząc o toczącym się postępowaniu spadkowym i o wydanych postanowieniach stwierdzających nabycie spadku dowiaduje się o nabyciu spadku już po upływie miesięcznego terminu od dnia uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Ustawodawca wprowadził zatem dodatkowy termin do zgłoszenia nabycia spadku jedynie w stosunku do tych spadkobierców, którzy nie uzyskali żadnej wiadomości (z różnego rodzaju przyczyn) o nabyciu rzeczy i praw majątkowych przed upływem terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż podatnik jako uczestnik postępowania spadkowego, wszczętego zresztą na jego wniosek, dowiedział się o nabyciu spadku w dniu wydania postanowienia z dnia 6 listopada 2009r. Zdaniem organu nie można uznać za moment powzięcia wiadomości o nabyciu spadku dnia 30 grudnia 2008 r. tj. daty, w której podatnik otrzymał odpis postanowienia sądu z potwierdzoną prawomocnością, gdyż już w piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2008 r. (a więc jeszcze przed stwierdzeniem prawomocności postanowienia) podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, powołując się na właściwą sygnaturę akt, zwrócił się do sądu o doręczenie przedmiotowego postanowienia. Tym samym daty 30 grudnia 2008 r., jak tego żąda podatnik, nie można traktować jako daty powzięcia wiadomości o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, o której mówi art. 4a ust. 2 ww. ustawy. Od powyższej decyzji Skarżący pismem z dnia [...] lutego 2010 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając zaskarżonej decyji naruszenie przepisów postepowania i prawa materialnego mające znaczny wpływ na jego wynik tj. art.4a ust.2 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, a także art. 120 i 121 O.p. poprzez nieprawidłowe stosowanie przepisów procedury cywilnej oraz nieprawidłowe rozważenie sytuacji Skarżącego w związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego nie zgodził się z interpretacją organu odwoławczego przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Zdaniem Skarżącego przepis ten wskazuje jedynie, że uprawnionym do dodatkowego terminu (po upływie terminu, o którym mowa przepisie art. 4a ust. 1 u.p.s.d.) jest taki podatnik, który dowiedział się o nabyciu własności lub prawa po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1. Podniósł kwestię zaznajomienia się Skarżącego czy też pełnomocnika z treścią postanowienia. Wskazał, że co do zasady postępowanie cywilne (również postępowanie spadkowe) jest postępowaniem pisemnym. W związku z tym jedynym pewnym środkiem przekazywania informacji czy orzeczeń na linii sąd - strona (poza rozprawą) jest forma pisemna. Podniósł, iż wszelkie terminy w postępowaniu cywilnym liczone są od chwili doręczenia odpowiedniego pisma na adres strony, czy jej pełnomocnika. Dlatego też dopiero doręczenie pisma w taki sposób, że adresat mógł się zapoznać z jego treścią pozwala na stwierdzenie tego, że rzeczywiście dowiedział się on o treści postanowienia. Ponadto wskazał, że dopiero dnia 30 grudnia 2008 r. otrzymał przesyłkę zawierającą postanowienie o nabyciu spadku przez Skarżącego. Zatem należy przyjąć że dopiero tego dnia (tj. 30 grudnia 20C r.). Skarżący istotnie dowiedział się (w rozumieniu art. 4a ust. 2 u.p.s.d.) o nabyciu przez siebie udziału w spadku. Dodatkowo Pełnomocnik wyjaśnił, iż złożył wniosek o doręczenie postanowienia z potwierdzeniem prawomocności po jego faktycznym uprawomocnieniu się nie dlatego, że wiedział o uprawomocnieniu, ale dlatego, że przypuszczał, iż uprawomocnienie się nastąpiło. W skardze podnoszno, iż dołożono należytej staranności w sprawie otrzymania postanowienia z potwierdzeniem prawomocności, które stanowi - zdaniem Pełnomocnika - w stu procentach pewną wiadomość o nabyciu spadku przez Skarżącego oraz złożono w wyznaczonym terminie - dołączając odpowiednie dowody i wyjaśniając przyczyny złożenia zawiadomienia w terminie określonym w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. - do urzędu skarbowego. Zdaniem Pełnomocnika termin złożenia przez Skarżącego zgłoszenia do właściwego organu podatkowego o nabyciu własności mijał z dniem 30 stycznia 2009 r. Zgłoszenie nabycia spadku zostało przez Skarżącego wysłane dnia 16 stycznia 2009 r., zatem organ podatkowy winien uznać, że Skarżący dochował terminu do jego złożenia. Stwierdził, że organ podatkowy I instancji zignorował całkowicie twierdzenia i materiały przedstawione przez podatnika, a organ II instancji nie analizując wnikliwie sprawy podtrzymał stanowisko I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zdaniem Sądu należało w pełni podzielić argumentację organu drugiej instancji zawartą w zaskarżonej decyzji, według której Skarżący miał obowiązek złożyć zawiadomienie o nabyciu rzeczy i praw w terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. tj. w terminie jednego miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia w sprawie stwierdzenia nabycia spadku. W zaskarżonej decyzji organ zasadnie stwierdził, że w stosunku do skarżącego nie ma zastosowania termin określony w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przewidujący dodatkowy termin na dokonanie zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych celem nabycia zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, bowiem przepis ten w przypadku dziedziczenia ma zastosowanie w przypadkach, gdy podatnik nie wiedząc wcześniej o toczącym się postępowaniu spadkowym i o wydanych postanowieniach stwierdzających nabycie spadku dowiaduje się o nabyciu spadku już po upływie miesięcznego terminu od dnia uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. W ocenie Sądu przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma charakter wyjątkowy, gdyż ustawodawca wprowadził nim dodatkowy termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jedynie w stosunku do tych spadkobierców, którzy nie uzyskali żadnej wiadomości (z różnego rodzaju przyczyn) o nabyciu rzeczy i praw majątkowych przed upływem terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Wnisek taki uzasadniony jest tym, że termin podstawowy został ustanowiony w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. a termin dodatkoy w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Skoro przepis art. 4a ust. 2 ma charakter wyjątkowy to, nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. W art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca odwołuje się do okoliczności powzięcia wiadomości o nabyciu rzeczy lub prawa majątkowych. W przypadku spadkobrania okolicznością tą będzie powzięcie przez podatnika wiadomości o fakcie śmierci osoby, po której podatnik był uprawniony dziedziczyć. Zgodnie z treścią art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Na podstawie art. 925. k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Nie można uznać, że podatnik dowiedział się o nabyciu spadku po upływie miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego to nabycie w sytuacji, gdy sam podatnik złożył wniosek o stwierdzenie tego nabycie przez sąd i brał udział w postepowaniu sądowym za pośrednictwem fachowego pełnomocnika. W przedmiotowej sprawie właśnie przeświadczenie otym, że Skarący był spadkobiercą sytanowiło podstawę do złożenia przez niego wniosku no stwierdzenie nabycia spadku. Zatem skoro Skarżacy w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nabycia spadku miał wiedzę, że jest spadkobiercą to nie mógł mieć do niego zastoswania termin określony w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W przepisie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. chodzi więc o przypadki o charakterze wyjątkowym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań (chyba że nie można przypisać mu winy z uwagi na zaniedbania innych osób czy organów). Zajęte w niniejszej sprawie stanowisko składu oprzekającego znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie (por. S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC, 2010). W rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 120 i art. 121 O.p. Zdaniem Skarącego do naruszenia tych przepisów doszło przez przyjęcie przez organy, że Skarącego nie dotyczył termin okreslony w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Podnosząc te zarzuty Skarący tweierdził, że organy rozstrzygając niniejszą sprwę nie uwzględniły specywfiki postepowania sądowego w sprawach cywilnych i wskutek tego błędnie oceniły moment, w którym Skarżący dowiedził się o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w drodze psadku. Sąd w niniejszej sprawie uznał, że organy prawidłowo wywiodły, iż za podatnika, który dowiedział się o nabyciu rzeczy i praw po upływie terminów, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie może być uznany podatnik, który brał udział w postępowaniu przed sądem prowadzonym w sprawie stwierdzenia nabycia spadku to podnoszone zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. należało uznać za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. ) orzekł jak w sentencji.