I SA/Go 599/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. sprawy ze skargi A.J.P. "M" Ś. i Wspólnicy - Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę. Skarżąca Spółka - "M" P.Ś. i Wspólnicy Spółka Jawna - wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2010r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2005 w kwocie 8.491,00 zł. W pozostałej części decyzja utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcia organów zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu [...] października 2008 r, na podstawie imiennego upoważnienia nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej, funkcjonariusze Urzędu Celnego wszczęli wobec "M" P.Ś. i Wspólnicy Spółka Jawna, czynności kontrolne w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego - obrót i przeznaczenie oleju opałowego za okres od stycznia do grudnia 2005r. Kontrolę podatkową zakończono w dniu [...] grudnia 2008 r. podpisaniem protokołu z kontroli. Mając na uwadze ustalenia kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] lutego 2009r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oraz postanowił włączyć do przedmiotowej sprawy materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r.. Postanowienie doręczono stronie w dniu 23 lutego 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] września 2009 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. w kwocie 17.886 zł. Decyzję doręczono stronie w dniu 14 września 2009 r. Na powyższą decyzję strona złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] października 2009r. Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Mając na uwadze zabrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Postanowienie doręczono Stronie w dniu 11 lutego 2010r., która w dniu 15 lutego 2010 r, zapoznała się z dowodami i materiałami zebranymi w sprawie. Na tę okoliczność sporządzono protokół z dnia [...] lutego 2010 r. z adnotacją, iż strona nie wnosi uwag do przedstawionych materiałów. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca i od września do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 18.916,00 zł. Decyzję doręczono Stronie w dniu 25 lutego 2010 r. W ocenie organu powtórna analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, iż Spółka "M" w kontrolowanym okresie dokonała sprzedaży oleju opałowego na podstawie oświadczeń niespełniających wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 1-2 oraz § 4 ust. 2 pkt 1-6 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r, w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr. 87 póz. 825 z późn. zm.), w następujących ilościach: - hurtownia paliw [...] - 4974 litry - stacja paliw [...] - 3500 litrów - stacja paliw [...] - 800 litrów, Ponadto przesłuchany w charakterze świadka J.G. zaprzeczył dokonania zakupu 440 litrów oleju opałowego na cele opałowe. Organ podał, że obowiązujący od dnia 24.08.2005r. przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia niezgodnie z przeznaczeniem , a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2000zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Ustawodawca zobligował w ten sposób zarówno podatników jak i organy podatkowe do zastosowania maksymalnej stawki podatkowej w przypadku sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Z treści przytoczonego przepisu wynika, iż sprzedaż za pomocą odmierzacza paliw ciekłych jest warunkiem koniecznym ale jednocześnie wystarczającym do zastosowania wskazanej stawki podatkowej. Przesłanka ta została w trakcie postępowania zbadana. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że stanowiących materiał dowodowy faktur VAT oraz atestów wystawionych w hurtowni przy ul. [...] wyodrębniono transakcje sprzedaży oleju opałowego odebranego przez nabywców własnym transportem (tabela nr 5). Napełnianie pojemników w tych przypadkach odbywało się zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy oświadczeniem strony (pismo z dnia [...].11.2008r.) przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych HOC 04-14. W ocenie organu, fakt dokonywania sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych potwierdziły również ustalenia zawarte w protokole z kontroli nr [...] z dnia [...].09.2005r., przeprowadzonej przez Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w firmie "M" P.Ś. i Wspólnicy Spółka jawna. Kontrolujący ustalili wówczas, iż sprzedaż oleju opałowego odbywała się w dwojaki sposób: ze zbiornika przez odmierzacz paliw znajdujący się na placu do cysterny, która następnie przewoziła olej do klienta, praktykowana była również sprzedaż oleju opałowego do naczyń klienta bezpośrednio z odmierzacza paliw. W trakcie czynności kontrolnych funkcjonariusze dokonali pobrania próbek oleju opałowego i napędowego (protokoły pobrania próbek nr 1 i 2 z dnia [...].09.2005r.) Z opisu sposobu pobrania próbek wynika, iż obie zostały pobrane z pistoletu dystrybutora. Odmierzacze paliw nazywane są potocznie dystrybutorami. Organ stwierdził również, iż dokonano przesłuchań w charakterze świadka osób, które bezpośrednio dokonywały zakupu oleju opałowego na terenie hurtowni przy ul. [...]. Organ odnosząc się do zastrzeżeń strony w zakresie protokołu pokontrolnego zawartych w piśmie z dnia [...] grudnia 2008r. stwierdził, iż zwroty zawarte w piśmie strony świadczą, iż opisywana sytuacja dotyczyła stanu z dnia sporządzenia pisma tj. [...].12.2008r. Postępowanie natomiast dotyczyło stanu faktycznego z roku 2005, które w sposób dokładny strona opisała w piśmie z dnia [...].11.2008r. Organ podatkowy nie zaprzeczył, iż strona posiada wymienioną instalację pomiarową do napełniania cystern, poprzez którą obecnie wydawany jest olej grzewczy klientom odbierającym własnym transportem, a która w roku 2005 służyła do napełniania cystern sprzedawcy dostarczających olej opałowy do klienta (oświadczenie strony z dnia [...].11.2008r). W ocenie organu zebrany materiał dowodowy potwierdził, iż podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego w hurtowni przy ul. [...] bezpośrednio do naczyń klientów przy pomocy odmierzacza paliw HOC04-14, Przedstawione przez podatnika świadectwo legalizacji ponownej tego urządzenia nr [...] z dnia [...].01.2006r. zawiera adnotacje Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar, który określił ten przyrząd pomiarowy (HOC04-14 nr fabryczny [...]) jako odmierzacz paliw ciekłych (innych niż gazy ciekłe) wskazując rodzaj cieczy jako olej napędowy, który spełniał wymagania określone w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731). Powyższe zdaniem organu wskazywało, iż opisany odmierzacz paliw posiadał cechy typowego urządzenia do tankowania pojazdów jakie znajdują się powszechnie na stacjach paliw. Świadectwo to zostało wydane na wniosek zgłaszającego, którym była Strona wskazując również miejsce ustawienia urządzenia. Organ wskazał nadto, iż przepis § 2 cytowanego rozporządzenia określa w pkt. 5, iż użyte w rozporządzeniu określenie odmierzaczy oznacza instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. Ponadto kwestia odmierzacza paliw została zdefiniowana w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz.Urz. UE L 135 z 30.04.2004, str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13t. 34, str. 149), która w załączniku MI-005, obejmującym instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda, definiuje odmierzacz paliwa jako instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Obie powołane wyżej definicje odmierzaczy paliw w ocenie organu I instancji wskazują przeznaczenie do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i samolotów. Zebrany materiał dowodowy wskazał, iż strona posiadała zamontowany na terenie swojej hurtowni przy ul. [...] odmierzacz paliw ciekłych HOC01-14, który niewątpliwie zgodnie z wydanym świadectwem legalizacji ponownej przeznaczony był do odmierzania sprzedawanego oleju napędowego, natomiast przy pomocy którego podatnik dokonywał napełniania pojemników przeznaczonych do sprzedaży konfekcjonowanego oleju opałowego na podległych stacjach paliw oraz bezpośredniej sprzedaży oleju opałowego klientom odbierającym towar własnym transportem. Ww. odmierzacz spełniał za tym definicję odmierzacza paliw jako instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, iż z opisanej wyżej sytuacji napełnianie pojemników przeznaczonych do sprzedaży konfekcjonowanego oleju grzewczego nie podlegało pod normę prawną zawartą w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 2004r., ponieważ w prawdzie pojemniki napełniano za pomocą odmierzacza paliw HOC01-14 jednak nie była to sprzedaż bezpośrednia. Przesądzającym dowodem dotyczącym sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw jest Świadectwo Legalizacji Ponownej stwierdzające przez organ bezpośrednio do tego powołany jakim jest Obwodowy Urząd Miar, iż przedmiotowe urządzenie to odmierzacz paliw ciekłych. Przemawia za tym nie tylko wykładnia językowa art. 65 ust. 1a ustawy z 2004r. w powiązaniu z § 2 pkt 5 Rozporządzenia z 2004r., ale także wykładnia celowościowa normy prawnej zawartej w tym przepisie rangi ustawowej. Przepis ten bowiem ma na celu zabezpieczenie interesów budżetu państwa, poprzez zapobieganie użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem. Również okoliczności, że sprzedawany olej był prawidłowo oznakowany i barwiony w rozumieniu rozporządzenia z 2005r. oraz, że nie stwierdzono ani jednego przypadku sprzedaży oleju do baków pojazdów, a także, że zgromadzono niezbędne oświadczenia od nabywców oleju o przeznaczeniu go do celów opałowych są okolicznościami, które nie mogą wpłynąć na ocenę stanu faktycznego organu podatkowego pod normę prawną zawartą w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z 2004r. o podatku akcyzowym. Organ podał, iż kontrolowana Spółka w badanym okresie dokonywała zakupu oleju opałowego wyłącznie od firmy E M.B., w cenie której zawarty był podatek akcyzowy obniżony- 233zł (od [...] stycznia 2005r. do [...] września 2005r.), 232zł (od [...] września 2005r. do [...] grudnia 2005r.) za 1000 litrów. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego określił dla Spółki M P.Ś. i Wspólnicy Spółka Jawna, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r., w łącznej kwocie 18.916,00zł. Na powyższe strona wniosła odwołanie. W uzasadnieniu odwołania Strona, podobnie jak w odwołaniu od pierwszej decyzji z dnia [...] września 2009 r, zarzuciła naruszenie przepisów w zakresie możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego do sprzedaży oleju opałowego udokumentowanego nieprawidłowymi oświadczeniami jego nabywców oraz zarzuciła nieuprawnione uznanie, iż Spółka dokonywała sprzedaży części tego oleju z wykorzystaniem odmierzacza paliw ciekłych. W konsekwencji Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. w kwocie 8.491,00 zł. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 26 maja 2010 r. Organ II instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii występowania braków formalnych w oświadczeniach, będących załącznikami do dokonanych transakcji sprzedaży oleju opałowego na stacjach paliw przy ul. [...], w [...] i przy ul. [...]. Jednocześnie stwierdził w/w oświadczeniach dodatkowe nieprawidłowości m.in. dotyczące braku ilości urządzeń grzewczych. Odnosząc się do kwestionowanej przez Stronę kwestii uznania przez Naczelnika Urzędu Celnego części dokonanej przez Spółkę sprzedaży oleju opałowego za sprzedaż z wykorzystaniem odmierzacza paliw ciekłych, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż podstawą oceny zaistniałej sytuacji jest stwierdzenie jak należy rozumieć pojęcie "odmierzacze paliw ciekłych", użyte w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, póz. 257, ze zm.) i czy przepis ten ogranicza sprzedaż olejów opałowych do kanistrów czy beczek, która to sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu II instancji przywołany przez Stronę w odwołaniu przepis § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz.U. Nr 77, póz. 731), zgodnie z którym, używane w tym rozporządzeniu określenie odmierzacie oznacza instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi nie stanowi w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym legalnej definicji odmierzaczy paliw ciekłych, a ma jedynie charakter słownikowego objaśnienia pojęcia występującego wyłącznie w tym akcie prawnym. Organ II instancji podkreślił także to, że takiej definicji nie zawierały w tym czasie również przepisy ustawy z dnia 11 maja 2001 r. - Prawo o miarach (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 243, póz. 2441 ze zm.), na podstawie której wydano to rozporządzenie. Jedynym aktem prawnym, zawierającym ogólnie obowiązującą definicję odmierzacza paliw była Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22AYE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz. Urz. UE L 135 z 30.04.2004, str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 34, str. 149), która w załączniku MI-005, obejmującym instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda, definiuje odmierzacz paliwa jako instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Organ zaznaczył również, iż identyczna definicja odmierzaczy paliw ciekłych wprowadzona została do polskich przepisów o podatku akcyzowym dopiero z dniem 1 marca 2009 r. w drodze art. 88 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2009 r. Nr 3, póz. 11 zezm.) W ocenie organu odwoławczego, z materiałów dowodowych wynikało, iż w roku 2005 Spółka "M" nie posiadała świadectwa legalizacji - dowodów prawnej kontroli metrologicznej dla przyrządów pomiarowych. Sytuację powyższą opisał Obwodowy Urząd Miar w piśmie nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., będącym odpowiedzią na zapytanie Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie przesłania kserokopii świadectw legalizacji ponownej dla odmierzacza paliw ciekłych o znaku fabrycznym HOC 04-14 oraz instalacji pomiarowej do napełniania cystern o znaku fabrycznym czujnika objętości [...]. Świadectwa legalizacji ponownej wystawiono dopiero [...] stycznia 2006 r. przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar dla odmierzacza paliw ciekłych ( innych niż gazy ciekłe) o znaku fabrycznym HOC 04-14 oraz dla instalacji pomiarowej do napełniania cystern o znaku fabrycznym czujnika objętości [...] i numerze fabrycznym czujnika objętości [...]. (dokumenty przesłane z Obwodowego Urzędu Miar za pismem [...] z dnia [...] czerwca 2009 r.). Wobec powyższego organ stwierdził, iż Strona nie była w roku 2005 w posiadaniu zarejestrowanego urządzenia " pomiarowego przeznaczonego do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi". Z akt sprawy nie wynikało również, aby organ pierwszej instancji zebrał jakiekolwiek dowody na to, że ze spornego dystrybutora dokonywano tankowania pojazdów samochodowych lub był on do tego celu przeznaczony. Przeciwnie, z zeznań świadków wynikało wyłącznie, że dystrybutor ten służył tylko do napełniania olejem opałowym opakowań będących własnością nabywców tego oleju. W ocenie tutejszego organu nie można zatem uznać spornego urządzenia za odmierzacz paliw ciekłych. Mając powyższe ustalenia na uwadze, Dyrektor Izby Celnej uznał za błędne stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w tym zakresie, podzielając tym samym twierdzenie Strony, że przepisy art. 65a ustawy o podatku akcyzowym nie mają zastosowania do sprzedaży oleju opałowego dokonywanej przy użyciu urządzenia pomiarowego do kanistrów czy beczek, a więc nie może być zatem do tej sprzedaży zastosowana sankcyjna stawka podatku akcyzowego. W związku z tym organ drugiej instancji nie stwierdził podstaw do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Ponieważ jednocześnie oświadczenia złożone do faktur dokumentujących tą sprzedaż są formalnie poprawne, to tym samym nie było również podstaw do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży tego oleju, a więc koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części. Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, iż pomimo wskazania w decyzji z dnia [...] października 2009 r. faktu pominięcia w materiale dowodowym wymienionych paragonów i przynależnych do nich oświadczeń nabywcy oleju opałowego w ilości 39 sztuk (strona 6 decyzji) , nadal brak jest w wykazach sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem oświadczeń zawierających braki formalne paragonu nr [...] z dnia [...] maja 2005 r.(karta 283 ). Oświadczenie przynależne do przedmiotowego paragonu zawiera, podobnie jak pozostałych 38 wskazanych oświadczeń, braki formalne naruszające zapis § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 ze zm.), tym samym Dyrektor Izby Celnej postanowił określić Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego i zastosować do tej transakcji stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1180 zł/1000 l. Organ stwierdził, iż zgodnie z normą art. 234 ustawy Ordynacji podatkowej "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny", a więc co do zasady nie można w decyzji odwoławczej podwyższyć zobowiązania podatkowego określonego w decyzji pierwszoinstancyjnej. Jednakże w ocenie tutejszego organu, brak określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży udokumentowanej ww. paragonem nr [...] z dnia [...] maja 2005 r., w przypadku którego przynależne do niego oświadczenie nabywcy tego oleju zawiera identyczne braki jak pozostałych 38 zakwestionowanych przez organ I instancji oświadczeń, byłoby rażącym naruszeniem prawa oraz naruszeniem interesu publicznego poprzez nieuprawnione uprzywilejowanie jednego podmiotu w stosunku do innych, a więc możliwym jest orzeczenie o wysokości zobowiązania w stosunku do tej transakcji. Nadmienił jednocześnie, iż łączna wysokość zobowiązania podatkowego określonego w niniejszej decyzji, w stosunku do zobowiązania określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego jest znacznie niższa, a więc również i z tego powodu nie można mówić o wydaniu decyzji na niekorzyść strony skarżącej. Wyjaśniając kwestię zastosowania przez organ pierwszej instancji do sprzedawanego przez Stronę oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego, poprzez odpowiednie zastosowanie § 3 w związku z § 4 ust. 5 powyższego rozporządzenia wskazał, iż wysokość i warunki stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego ustala Minister Finansów w drodze rozporządzenia. W przypadku oleju opałowego, Minister Finansów obniżając wysokość tego podatku, ustanowił w § 4 tego rozporządzenia nie tylko warunki uprawniające do zastosowania tej stawki, ale ustanowił także normę, iż w przypadku nie spełnienia tych warunków, sprzedaż oleju opałowego musi być opodatkowana stawką właściwą dla oleju napędowego, tj. nakaz odpowiedniego stosowania przepisu § 3. Organ pierwszej instancji stwierdził, że przy ww. paragonach znajdują się oświadczenia nabywców oleju opałowego, które nie spełniają wymogów określonych w § 4 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia, dlatego też, zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 5 zastosował odpowiednio przepis § 3 ust. 3 tego rozporządzenia. W przedmiotowej sprawie odpowiednie zastosowanie przepisów § 3 ust. 3 w związku z § 4 ust. 5 oznacza, że brak właściwego oświadczenia w dniu dokonania sprzedaży jest zrównany z niewłaściwym znakowaniem oleju lub przeznaczeniem go na cele inne niż opałowe, które to sytuacje uprawniają do stosowania wyższej stawki podatkowej. Tak więc zastosowanie przepisu § 3 ust. 3 odbyło się zgodnie z wyraźną i jednoznaczną dyspozycją § 4 ust. 5 tego rozporządzenia. Dodatkowo organ stwierdził, iż przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów stanowi, że "oświadczenie powinno zawierać co najmniej" i z tego względu należy odczytywać go jako konieczne minimum, aby można było oświadczenie takie uznać za uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. A więc podstawą opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego wystąpi również w sytuacji gdy oświadczenia są niekompletne. Niekompletne oświadczenie nie może być przy tym traktowane jak pismo z brakami formalnymi, do usunięcia których należałoby wezwać stronę. A w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na skutek niedopełnienia warunków stosowania preferencyjnych stawek podatku, do organu należy ocena spełnienia owych przesłanek prawa materialnego, a niemożliwym jest prowadzenie postępowania dowodowego celem uzupełnienia wadliwych bądź niekompletnych oświadczeń nabywców oleju opałowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia skargi wynika, że zaskarżonej decyzji zarzucono: – niewłaściwe uznanie, że za błędy w oświadczeniach odpowiada sprzedawca, a nie nabywca oleju opałowego – bezzasadne uznanie za niewłaściwe oświadczeń dołączonych do faktur VAT. W ocenie skarżącej transakcje sprzedaży oleju grzewczego w oparciu o faktury VAT dokonywano zgodnie z § 4 pkt 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, który w sposób jednoznaczny stwierdza, że w takim wypadku wystarczy oświadczenie złożone na fakturze przez kupującego, w wypadku jednak kiedy oświadczenie składane jest oddzielnie to zawierać winno one dane dotyczące nabywcy oraz datę złożenia oświadczenia. W ocenie skarżącej wszystkie wymogi zostały przez nią spełnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. W niniejszej sprawie decyzja organu II instancji uchylała decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. i od września do grudnia 2005r. i określała zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2005r. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły m.in. przepisy art. 62 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) - dalej zwana ustawa o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 przywołanej ustawy stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Natomiast na mocy ust. 2 przywołanego przepisu - minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Przywołany przepis w powyższym brzmieniu obowiązywał do 24 sierpnia 2005 r. Na podstawie przywołanej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87 poz. 825)- dalej zwane rozporządzeniem z 22 kwietnia 2004 r.. Zgodnie z treścią § 4 przywołanego rozporządzenia Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Na mocy ust. 2 powyższego przepisu oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia w przypadku niezłożeni oświadczeń o których mowa w ust. 1, przepis § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Na mocy przywołanego § 3 ust. 3 Jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem (...) w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe (...) lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych: 1) w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia w której wymienione są oleje opałowe - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. 1.180 zł/1000 l (czyli tak jak oleje napędowe); 2) w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia (oleje ciężkie :napędowe i opałowe) - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 3 lit. a załącznika nr 2 do rozporządzenia tj. 1.180 zł/1000 l. Wobec powyższego obowiązujące w stanie prawnym niniejszej sprawy przepisy w sposób wyraźny normowały skutki braku oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze. Przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. odsyłał do odpowiedniego stosowania przepisu § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, który przewidywał stosowanie stawek akcyzy stosowanie stawek akcyzy jak do oleju napędowego. Jednocześnie wskazać należy, że zastosowana w niniejszej sprawie przez organ stawka podatku akcyzowego – 1.180 zł/1000 l nie przekraczała stawki podstawowej dla oleju opałowego określonej w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, która wynosiła w okresie od 1 stycznia 2005 do 24 sierpnia 2005 r. – 2000 zł/ 1000 l. Nie ulega wątpliwości Sądu, że sprzedawca nie odpowiada za to, że nabywca użył zakupiony olej niezgodnie z przeznaczeniem. Odpowiada natomiast za brak oświadczenia o którym mowa w §4. W ocenie Sądu, aby uznać, że sprzedawca posiada oświadczenie o którym mowa w § 4 rozporządzenia musi ono spełniać warunki formalne o jakich mowa w ust. 2 § 4 rozporządzenia. Prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością ponoszenia pewnego ryzyka, wynikającego miedzy innymi z konieczności dochowywania należytej staranności. W niniejszej sprawie zachowanie takiej staranności polegało na uzyskaniu prawdziwych informacji od nabywcy podczas sprzedaży jej wyrobu - oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zwrócić uwagę należy na fakt, że sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe bez spełnienia wcześniej wskazanych wymogów, podlega opodatkowaniu stawką jak za olej napędowy. Zatem obie strony takich transakcji powinny być zainteresowane prawidłowym stosowaniem się do przepisów dotyczących podatku akcyzowego, albowiem strona sprzedająca olej opałowy korzysta wówczas z możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a nabywca wyrobu płaci za niego niższą cenę. Zamieszczenie prawidłowych danych w oświadczeniu, dotyczących osoby i miejsca zamieszkania nabywcy (zgodnych z dokumentami tożsamości), ilości nabywanego oleju, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca gdzie się znajdują (jeżeli jest inne niż miejsce zamieszkania), rodzaju i typie urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oraz podpis składającego oświadczenie - jest zdaniem sądu, koniecznym warunkiem uznania prawidłowości rozliczania się z budżetem ze strony sprzedającego wyrób z zastosowaniem obniżonej stawki. Uzyskanie przez sprzedawcę rzetelnego i niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, iż na tego sprzedawcę nie może zostać nałożona sankcja podatkowa pod postacią zastosowania wyższej stawki podatkowej. W takim przypadku późniejsze przeznaczenie oleju opałowego w innym celu obciąża nabywcę tego wyrobu oleju opałowego. Jednakże skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki w podatku akcyzowym jest uwarunkowane posiadaniem oświadczeń, których dane zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym są zgodne z rzeczywistością. Tylko kompletne, a więc zawierające minimum danych jakie określa ust. 2 przepisu § 4 rozporządzenia - uprawnia sprzedawcę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego. Brak oświadczenia wystawionego zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. oznacza, iż nie można przyjąć, że olej został sprzedany na cele opałowe. Oświadczenia te muszą być autentyczne. O autentyczności oświadczenia świadczy podpis składającego oświadczenie. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe powinien posiadać oświadczenia nabywców. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. 02.101.926 j.t.), art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 5, pozwalają na uzyskiwanie od nabywców ich danych osobowych m.in. poprzez okazanie stosownych dokumentów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przetwarzanie danych jest dopuszczalne, kiedy zezwalają na to przepisy prawa. Innymi słowy kontrolowany podatnik mógł żądać od swoich kontrahentów stosownych danych w związku z treścią powołanego rozporządzenia akcyzowego celem odebrania oświadczeń o określonej treści. Dlatego też nie można postawić organowi zarzutu, iż naruszył przepisy postępowania kwestionując autentyczność 12 oświadczeń złożonych przez J.G., który nie potwierdził zakupu oleju opałowego jak i złożenia przedmiotowych oświadczeń. Jako niezasadny należy uznać zarzut skarżącej spółki, że nie odpowiada ona za "jakość oświadczeń". Skarżąca okoliczności, że w oświadczeniach którymi dysponowała brak było wskazanych przez organ danych, nie kwestionowała. Pod rozwagę Sądu pozostawiła jednak czy za "usterki" w oświadczeniach ponosi odpowiedzialność sprzedawca. W ocenie Sądu za "usterki wynikające z oświadczeń" odpowiada sprzedawca. Rozporządzenie wyraźnie określało zakres danych które powinny się znaleźć w oświadczeniu. Ponadto w przepisie użyto sformułowania, że oświadczenie powinno zawierać "co najmniej". Z tego względu Sąd podziela stanowisko organu, że ustawodawca uzależnił prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego do spełnienia wymogów formalnych jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, obowiązek przechowywania tych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Szczególnie w interesie sprzedającego leżało "dopilnowanie" by składane przez nabywców oświadczenie były kompletne i autentyczne. Sytuacja w której brak jest właściwego oświadczenia w dniu dokonania sprzedaży jest zrównana z niewłaściwym znakowaniem oleju lub przeznaczeniem go na inne cele niż opałowe, które to sytuacje uprawniały organ do stosowania stawki podatkowej określonej dla oleju napędowego tj. 1.180 zł/ 1000 l. Powyższe wynika z jednoznacznej dyspozycji § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. Za niezasadny również uznać należy zarzut podniesiony przez stronę, że w przypadku transakcji sprzedaży oleju grzewczego udokumentowanych fakturą VAT wystarczające jest oświadczenie składane na fakturze przez kupującego, a w przypadku kiedy składane jest oddzielnie, oświadczenie to zawierać winno tylko dane dotyczące nabywcy oraz datę złożenia oświadczenia. Zgodnie z powołanym na wstępie przepisem § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. sprzedawca zobowiązany jest w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Oświadczenie to zawierać powinno co najmniej : imię, nazwisko, PESEL, NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca gdzie one się znajdują, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsca wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Osoby fizyczne nieprowadzące działalności fizycznej jako dowód zakupu mogą otrzymywać paragon, fakturę VAT. Wystawienie osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej faktury VAT nie zwalnia sprzedawcy od uzyskania oświadczenia zawierającego dane wymienione w ust. 2 § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. Tylko w odniesieniu do sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym mniemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą ustawodawca ograniczył dane zawarte w oświadczeniu do oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, a w przypadku gdy oświadczenie to składane jest odrębnie powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia. W aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajdują się zakwestionowane przez organ oświadczenia dołączone do faktur VAT. Organ zakwestionował oświadczenia załączone do faktur nr [...] (k-271 tom II akt adm.); [...] (k-267 tom II akt adm.); [...] (k-264 tom II akt adm.); [...] (k-253 tom II akt adm.), [...] (k-244 tom II akt adm.). Z oświadczeń dołączonych do wymienionych faktur jak i treści faktur nie wynika, by nabywcy oleju opałowego byli osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. Należy zwrócić uwagę, że zaskarżona decyzja uchybia przepisom prawa procesowego tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego określił wobec skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia 2005r. do czerwca 2005r. oraz od września 2005r. do grudnia 2005r. w łącznej kwocie 18.916 zł. Innego rozstrzygnięcia w decyzji organu I instancji nie było. Z kolei Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w "części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego" i orzekł "w sprawie, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2005r." w łącznej wysokości 8.491 zł. W punkcie 2 decyzji "w pozostałej części utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję". W rzeczywistości organ odwoławczy swoją decyzją uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2005r. Brak było natomiast "części" decyzji organu I instancji, którą organ odwoławczy utrzymał. Jednakże powyższe naruszenie przez organ nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a tylko takie naruszenie mogło by być podstawą do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z póz. zm.) . |Sędzia WSA |Sędzia NSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jan Grzęda |Barbara Rennert |