I SA/Rz 470/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 28 września 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - oddala skargę - I SA/Rz 470/10 UZASADNIENIE W dniu 19 stycznia 2010r. skarżąca Spółka zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania biokomponentów. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. Skarżąca jest wytwórcą estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych - biokomponentów o kodzie CN 3824 90 91. Produkcja odbywa się w składzie podatkowym natomiast sprzedaż w procedurze zawieszenia akcyzy. Produkt jest przeznaczony do sprzedaży, jako dodatek do paliw silnikowych. Wytwarzane biokomponenty spełniają wymagania jakościowe wynikające z przepisów prawa. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) jaką stawkę podatku akcyzowego należy zastosować dla biokomponentów tj. estrów metylowych kwasów tłuszczowych, 2) czy w przypadku wytwarzania i sprzedaży biokomponentów istnieje obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, 3) jaką stawkę podatku akcyzowego należy zastosować w przypadku wystąpienia ponadnormatywnych ubytków w magazynowaniu i transporcie. Zdaniem skarżącej zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stawka podatku akcyzowego na wyroby energetyczne inne niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 wynosił 0zł. W związku z tym, że biokomponenty stanowiące dodatek do paliw nie zostały tam wymienione stawka akcyzy wynosi 0zł. Ustawodawca wskazał w art. 89 ust. 1 pkt 8 na biokomponenty stanowiące samoistne paliwa i określił dla nich stawkę 10zł/1000l ale zdaniem Spółki nie dotyczy to przedmiotowego przypadku. Ponadto stosownie do postanowień § 11 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwolnieniu od akcyzy podlegają biokomponenty przeznaczone do paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych w rozumieniu odrębnych przepisów, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. W związku z powyższym zdaniem Spółki stawka podatku akcyzowego dla estrów metylowych wynosi 0zł, w takim przypadku nie ma obowiązku składania zabezpieczenia akcyzowego dla produkcji oraz przemieszczania, natomiast w przypadku wystąpienia ponadnormatywnych ubytków nie występuje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. W dniu 15 kwietnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla wnioskodawcy indywidualną interpretację uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że estry metylowe kwasów tłuszczowych należy traktować jako wyrób przeznaczone dla celów napędowych na etapie jego bezpośredniego przeznaczenia do tych celów tj. wówczas gdy: 1) znajduje się on już u podmiotu który wykorzystuje go jako samoistne paliwo lub jako biokomponenty do produkcji paliw, 2) gdy jest sprzedawany podmiotowi wykorzystującego go jako samoistne paliwo lub jako biokomponenty do produkcji paliw. Zgodnie z powyższym każdy podmiot który produkuje wyżej wymienione estry a następnie oferuje produkowany przez siebie wyrób jako samoistne paliwo lub jako dodatek do produkcji paliw, de facto bezpośrednio przeznacza ten wyrób do celów napędowych przesądzając tym samym o konieczności traktowania go jako wyrób akcyzowy. Przez dodatki lub domieszki do paliw silnikowych należy rozumieć wyroby dodawane do tych paliw w celu poprawy ich właściwości np. smarowych, myjących, kalorycznych z wyjątkiem substancji stosowanych do znakowania i barwienia o których mowa w ustawie. W tym przypadku nie ma znaczenia kod CN takich wyrobów muszą one być jedynie przeznaczone do użycia, oferowania na sprzedaż lub używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Z przedmiotowego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca produkuje w składzie podatkowym biokomponenty w postaci estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych o kodzie CN 3824 90 91 w procedurze zawieszenia poboru akcyzy są sprzedawane jako dodatek do paliw silnikowych. Przeznaczenie ich jako dodatek do paliw silnikowych skutkuje tym, iż należy je traktować jako paliwo silnikowe czego logiczną konsekwencją jest zastosowanie w tym przypadku stawki akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy w wysokości 1822zł/1000l. Stanowisko skarżącej, że nie jest ona zobowiązana do złożenia zabezpieczenia akcyzowego od produkowanych i przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy estrów wyższych kwasów tłuszczowych o kodzie CN 3824 90 91 przeznaczonych jako dodatek do paliw silnikowych należy uznać za nieprawidłowe. Zgodnie z przepisem art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany handlowiec, niezarejestrowany handlowiec, podatnik o którym mowa w art. 78 ust. 1, podmiot pośredniczący oraz przedstawiciel podatkowy są obowiązani do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że zabezpieczenie to ma obejmować sytuacje w których może powstać zobowiązanie podatkowe w określonej wysokości w odniesieniu do tych wyrobów. W celu zagwarantowania pokrycia mogącego powstać zobowiązania podatkowego w stosunku do estrów wyższych kwasów tłuszczowych produkowanych przez skarżącą w składzie podatkowym i przeznaczonych do wykorzystania jako wydatki do paliw które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki w wysokości 1822zł/1000l należy złożyć zabezpieczenie akcyzowe zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy w kwocie 1822zł/1000l. Nieprawidłowe jest także stanowisko skarżącej stwierdzające, że w przypadku wystąpienia ponadnormatywnych ubytków nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Jak wyżej wykazał organ produkt produkowany i magazynowany w składzie podatkowym przez skarżącą i przemieszczany w procedurze zawieszenia akcyzy z przeznaczeniem jako dodatki do paliw silnikowych zostały wymienione w pozycji 25 załącznika nr 2 do ustawy i opodatkowane są stawką w wysokości 1822zł/1000l. Tak więc ubytki dodatków do paliw silnikowych w postaci estrów wyższych kwasów tłuszczowych o kodzie CN 3824 90 91 powstałe podczas ich magazynowania i transportu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Równocześnie jednak zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 ustawy w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczonych ubytków o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a podatnik jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego składać deklarację podatkową, obliczyć oraz wpłacić akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał ten ubytek. Pismem z dnia 27 kwietnia 2010r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 kwietnia 2010r. W odpowiedzi na w/w wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia 25 maja 2010r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej, udzielił odpowiedzi na wątpliwości skarżącej stwierdzając jednocześnie brak podstaw do zmian w interpretacji. W dniu 28 czerwca 2010r. skarżąca wniosła skargę na interpretację oraz zasądzenie kosztów wg norm przepisanych zarzucając naruszenie przepisów art. 89 ustawy a także art. 2 ust. 3 akapit 2 Dyrektywy rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji. Dodatkowo wskazał, że w złożonym wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego skarżąca stała na stanowisku iż biokomponenty o kodzie CN 3824 90 91 przeznaczone jako dodatki do paliw są opodatkowane stawką akcyzy w wysokości 0zł zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z czym nie musi ona składać zabezpieczenia akcyzowego dla produkcji i przemieszczenia przedmiotowego wyrobu, oraz w przypadku wystąpienia ponadnormatywnych ubytków nie wystąpi obowiązek zapłaty akcyzy. Natomiast w wezwaniu do usunięcia do naruszenia prawa oraz w skardze na wydaną interpretację podatkową skarżąca uznaje, że produkowany przez nią wyrób winien być opodatkowany stawką akcyzy w wysokości 10zł/1000l. Po takiej zmianie stanowiska skarżąca nie podnosi niezgodności z prawem kwestii zawartej w interpretacji a dotyczącej zabezpieczenia akcyzowego i opodatkowania ponadnormatywnych ubytków. Przyjąć zatem należy, że nie istnieje spór dotyczący konieczności złożenia zabezpieczenia akcyzowego i opodatkowania ponadnormatywnych ubytków powstałych w procedurze zawieszenia akcyzy w trakcie ich magazynowania i transportu. Tym samym uzasadniony jest wniosek, że w tych kwestiach skarżąca zgadza się ze stanowiskiem organu zawartym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Mając powyższe na uwadze skarżąca nie kwestionuje konieczności opodatkowania sprzedawanego wyrobu pozytywną stawką podatku akcyzowego - jak pierwotnie uważała. Skarżąca nie zgadza się jednak z określoną przez organ w zaskarżonej interpretacji stawką akcyzy dla biokomponentu przeznaczonego jako dodatek do paliw w wysokości 1822zł/1000l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 157, poz. 1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnionej skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego które miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania jeżeli mogło mieć one istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu brak jest podstaw aby w świetle stanu sprawy i wszystkich jego okoliczności faktycznych zasadnie można było kwestionować trafność i zgodność z prawem sformułowanej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oceny, że stanowisko reprezentowane przez Spółkę jest nieprawidłowe. W postępowaniu o którym mowa art. 14b Ordynacji podatkowej nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy. Jednak sama interpretacja określonych przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości. Z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Podany przepis formułuje konieczne elementy składowe w interpretacji indywidualnej na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego. W tym też kontekście, zwłaszcza zaś w kontekście normatywnej treści przepisów prawa podatkowego tj. przepisów ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm. zwana dalej ustawą) stanowisko Ministra Finansów oraz jego uzasadnienie prawne należy uznać za prawidłowe i trafne nienaruszające przepisów prawa materialnego. W art. 89 ust. 1 ustawy zostały określone odpowiednie stawki akcyzy na wyroby energetyczne które odnoszą się m.in. bezpośrednio do kodów klasyfikacyjnych odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) lub oparte na definicji paliw silnikowych o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędów silników. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy zalicza się szereg wyrobów o określonym kodzie w tym też oznaczone kodem CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Stawki akcyzy dla konkretnych wyrobów energetycznych zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 1 - 13 ustawy. Natomiast wyroby nie wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy przeznaczone do celów napędowych lub opałowych zostały zaliczone odpowiednio do: "pozostałych paliw silnikowych" lub "pozostałych paliw opałowych" dla których stawki akcyzy określa przepis art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca produkuje w składzie podatkowym biokomponenty w postaci estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych o kodzie CN 3824 90 91 które w procedurze zawieszenia akcyzy są sprzedawane jako dodatki do paliw silnikowych. Skoro wnioskodawca określa przeznaczenie produkowanych przez siebie estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych na sprzedaż jako dodatek do produkcji paliw to błędnym jest twierdzenie iż stawka podatku akcyzowego na te wyroby winna wynosić 0zł. Zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne iż określone w art. 89 ust. 2 pkt 1-13 ustawy przeznaczone do innych celów niż: - opałowe, - jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, - do napędów silników spalinowych, - jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych wynosi 0zł. Produkt wytwarzany przez skarżącą nie można zaliczyć do tej grupy wyrobów energetycznych skoro przeznaczony jest do sprzedaży jako dodatek do paliw. Błędnym jest także twierdzenie skarżącej zawarte w wezwaniu do naruszenia prawa i w skardze iż dla produkowanych przez nią estrów metylowych do użycia jako dodatek do paliw, paliwem równoznacznym są biokomponenty stanowiące samoistne paliwo i opodatkowane stawką 10zł za 1000l zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dodatki lub domieszki do paliw silnikowych nie zostały sklasyfikowane w ustawie o podatku akcyzowym na podstawie nomenklatury scalonej (CN) tylko jak w przypadku niektórych paliw silnikowych w oparciu o kryterium przeznaczenia. Zgodnie z art. 2 ust. 3 akapit 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UEL Nr 283, str. 51 ze zm.) oprócz produktów wymienionych w ust. 1 wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu wg stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Zgodnie z zasadą wynikającą z powyższego przepisu dyrektyw stawka akcyzy dla dodatków lub domieszek do paliw jest taka sama jak dla pozostałych paliw silnikowych o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy. Skoro z art. 89 ust. 1 pkt 1-13 nie została określona stawka dla biokomponentów stanowiących dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Za taką interpretacją przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 grudnia 2008r. sprawa C-517/07 w której Trybunał wskazał, iż wydaje się że ustawodawca wspólnotowy zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt iż są one dodawane do tych paliw, tak aby poddać je tej samej regulacji podatkowej jak same paliwa. Trybunał wskazał, że nie jest możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku z którym zostało ono zmieszane bez przeprowadzenia szczegółowej analizy chemicznej. W tych okolicznościach, jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałby być poddane opodatkowaniu jak paliwo silnikowe to powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej trudniejsze. Niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu uzyskania proporcji paliwa silnikowego i dodatków w nim zawartych. W związku z powyższym prawidłowym jest twierdzenie organu, iż w chwili sprzedaży skarżąca Spółka zna cel i przeznaczenie produkowanych estrów. Wie, że będą one wykorzystane jako domieszka do produkcji paliw a co za tym idzie produkt ten winien być objęty stawką podatku akcyzowego w wysokości 1822zł za 1000l jak dla pozostałych paliw silnikowych o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy. Stawka ta będzie miała także zastosowanie dla określenia wysokości zabezpieczenia mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz dla ponadnormatywnych ubytków wyrobów powstałych podczas magazynowania i przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W związku z powyższym brak jest podstaw aby uznać, że interpretacja indywidualna wydana na gruncie przedstawionego we wniosku o jej udzielenie stanu faktycznego nie jest zgodna z prawem. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w wyroku.