I SA/Gd 590/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2010 r. sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 kwietnia 2010 r.; nr (...) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym do Urzędu Skarbowego zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2008 (PIT-36L) A.D. wykazał kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, natomiast PIT-37 wykazał nadpłatę w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2009 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego zaliczył nadpłatę w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowej (PIT-36L) z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (PPL). Przed wydaniem powyższego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował do A.D. upomnienie z dnia 30 czerwca 2009 r. wskazując w nim, iż należy uregulować kwotę należności głównej w wysokości [...] zł wynikającą z podatku PPL (PIT-36L) za 2008 r. oraz koszty upomnienia w wysokości [...] zł - co łącznie stanowi kwotę [...] zł. Tenże organ podatkowy w upomnieniu tym wskazał także kwotę, od której nalicza się odsetki. A.D. w dniu 10 czerwca 2009 r. dokonał wpłaty kwoty w wysokości [...] zł tytułem PIT-36L za rok 2008, którą Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 czerwca 2009 r. zaliczył na poczet zaległości podatkowej (PIT-36L) w kwocie [...] zł (należność główna) i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. W wyniku powyższego zaliczenia dokonanego z tytułu podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pozostała do zapłaty kwota w wysokości [...] zł. A.D. w dniu 10 sierpnia 2009 r. dokonał wpłaty w kwocie [...] zł wskazując jednocześnie, że jest ona przeznaczona tytułem - PIT -36L za 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2009 r., zaliczył A.D. wpłatę w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 listopada 2009 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Postanowieniem z dnia z dnia 25 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego część wpłaty dokonanej w dniu 10 sierpnia 2009 r. w kwocie [...] zł zaliczył A.D. na poczet zaległości podatkowej (PIT-36L) w kwocie [...] zł (należność główna) na odsetki od tej zaległości w wysokości [...] zł oraz na poczet kosztów upomnienia w wysokości [...] zł. W następstwie wniesionego przez podatnika odwołania, postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że z dokonanej wpłaty zaspokojone została w części należność główna, a w części odsetki, przy czym do rozliczenia odsetek był zobligowany na mocy art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej pomimo tego, że ich wysokość nie przekraczała kwoty o jakiej mowa w art. 54 § 1 pkt 5 tegoż aktu. Dalej organ podniósł, że z wpłaconej przez podatnika kwoty, na należność Głowna i odsetki został zaliczona suma [...] zł, albowiem zaspokojeniu podlegały również koszty wystosowanego upomnienia w wysokości [...] zł. Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik wniósł skargę do tutejszego sądu domagając się jego uchylenia oraz uchylenia poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony cześć dokonanej wpłaty zaliczyły na poczet kosztów upomnienia w wysokości [...] zł. Jednocześnie stwierdził, że organ podatkowy informując go o dokonanym zarachowaniu wyłącznie w drodze pisemnego zawiadomienia, pozbawił tym samym podatnika możliwości zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia. W uzupełnieniu skargi wskazał ponadto, że możliwość kwestionowania upomnienia istnieje w toku postępowania egzekucyjnego, które w rozpoznawanej sprawie nie zostało wszczęte. Stwierdził także, że przepis § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych w organach podatkowych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (dalej w skrócie zwane Rozporządzeniem), jako niezgodny z Konstytucją, nie dawał postawy do rozliczenia kosztów upomnienia z wpłaty dokonanej na poczet zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiot sporu stanowiło to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy rozliczyły wpłatę dokonaną przez podatnika na poczet zaległości podatkowej (PIT-36L) z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak stanowi art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Powyższa zasada doznaje pewnej modyfikacji w sytuacji, gdy oprócz zaległości podatkowej na podatniku ciąży również obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, a przy tym wpłacona przez podatnika kwota nie pokrywa całości należności fiskalnych. Wówczas przy rozliczaniu dokonanej wpłaty obowiązuje zasada proporcjonalności zawarta w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku, zgodnie z treścią tego przepisu, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Powyższa norma w sposób jednoznaczny wskazuje, na poczet których należności publicznoprawnych należy zaliczać wpłaty dokonywane przez podatnika. Nie budzi wątpliwości Sądu, że intencją ustawodawcy było, aby z wpłaconych przez podatnika środków pieniężnych rozliczeniu podlegały wyłącznie istniejące zaległości podatkowe i należne odsetki. Przepis ten nie wymienia bowiem innych należności mogących podlegać zaspokojeniu z dokonanej przez podatnika wpłaty. W szczególności brak jest w tej normie wskazania, że organ podatkowy jest uprawniony do rozliczenia kosztów upomnień. Należność z tego tytułu nie jest bowiem, ani zaległością podatkową, ani tym bardziej nie ma charakteru odsetek. Przeciwko dopuszczalności rozliczenia kosztów upomnień na podstawie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej przemawia również treść art. 15 § 2 in fine, ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten wyraźnie stanowi, że koszty upomnień podlegają ściągnięciu w trybie określonym dla kosztów egzekucyjnych. Jak stanowi natomiast art. 64c § 5 tegoż aktu, egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym, rozliczenie kosztów upomnień nie może odbywać się poza postępowaniem egzekucyjnym, poprzez zaspokojenie ich z wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet istniejącej zaległości podatkowej. Podstawy do takiego rozliczenia jakie zostało dokonane przez organy podatkowe nie może przy tym upatrywać w treści § 10 Rozporządzenia zgodnie z którym jeżeli realizacja zobowiązania podatkowego następuje po doręczeniu zobowiązanemu upomnienia lub po wszczęciu egzekucji administracyjnej, w pierwszej kolejności pokrywa się koszty upomnienia, a pozostałą kwotę dzieli się na pokrycie należności głównej i należnych odsetek za zwłokę, według zasad określonych w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy uwagę, że Rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 r., Nr 249, poz. 2104). Zgodnie z treścią § 1 Rozporządzenia ustala ono zasady rachunkowości i plan kont dla prowadzenia ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych, realizowanych przez naczelników urzędów skarbowych, dyrektorów izb celnych i naczelników urzędów celnych. Mając na uwadze tak określony cel regulacji stwierdzić należy, że przepis § 10 Rozporządzenia jest normą adresowaną do organów podatkowych, wskazującą kolejność w jakiej winny one zarachowywać wpłaty na istniejące należności. Nie może on natomiast stanowić podstawy indywidualnych rozstrzygnięć w zakresie rozliczania kwot wpłaconych przez podatników na poczet zaległości podatkowych. Zasady te zostały bowiem określone w przepisach Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek kwestia naruszenia art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie była przedmiotem zarzutów strony podniesionych w skardze, to jednak stwierdzić należy, że rozliczenie dokonanej wpłaty nastąpiło z naruszeniem treści tej normy. Przepis ten stanowi, że odsetki za zwłokę od istniejących zaległości podatkowych nie są naliczane, jeżeli ich wysokość nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez "Pocztę Polską Spółkę Akcyjną" za polecenie przesyłki listowej. Z istoty unormowania należy wnioskować, że jeśli z dokonanych wyliczeń wynika, iż wysokość odsetek nie przekracza tak ustalonej kwoty, odsetek tych nie nalicza się w ogóle. W takiej sytuacji art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyłącza zastosowanie art. 55 § 2, a wpłacona przez podatnika kwota może podlegać zaliczeniu jedynie na poczet zaległości podatkowej. Rozliczenie wpłaconych przez podatnika kwot, proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i na odsetki może być bowiem dokonane tylko wówczas, gdy odsetki te są należne. Jak wynika natomiast z art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, należy odstąpić od ich naliczania, jeżeli ich wysokość miałaby nie przekroczyć wskazanego w tym przepisie progu. Powyższa norma ma kategoryczne brzmienie i organ podatkowy nie ma w tej mierze żadnej możliwości wyboru innego rozstrzygnięcia. Za niestosowaniem tej normy nie przemawia więc argumentacja przywoływana przez organ odwoławczy. Wnioskowanie organu jest w tej mierze dowolne i nie znajduje uzasadnionych podstaw, ani w przepisach prawa, ani w obowiązujących regułach wykładni. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej, z dokonanej przez podatnika wpłaty nie był uprawniony do rozliczenia kwoty stanowiącej koszt wystosowanego upomnienia, a także kwoty odsetek, jeśli ich wysokość nie przekraczała progu o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w niniejszym rozstrzygnięciu. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej zwana p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a.