I GSK 1015/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia del. NSA Tadeusz Geremek Protokolant Karol Pachnik po rozpoznaniu w dniu 28 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 9/09 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Sz.; 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Sz. kwotę 1069 (jeden tysiąc sześćdziesiąt dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; Wyrokiem z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 9/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. uchylił zaskarżoną przez M. K. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz orzekł o kosztach postępowania. Sąd orzekał w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2007 r. M. K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, w związku z zakupem na terenie Niemiec używanego samochodu osobowego marki Mercedes Benz S 320, rok produkcji 2001, wyposażonego w silnik benzynowy o pojemności skokowej 3.199 cm3 i o numerze nadwozia [...]. M. K. dokonał wpłaty kwoty 23.216 zł z tytułu podatku akcyzowego od dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Podatek ten został obliczony na podstawie przedłożonej przez stronę deklaracji. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r., Nr [...], określił nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 8.006 zł, stanowiącą część kwoty podatku akcyzowego zapłaconego w dniu [...] lutego 2005 r. Nadpłata została określona po złożeniu przez stronę w dniu [...] lipca 2007 r. korekty deklaracji (strona określiła kwotę podatku w wysokości 6.366 zł). Dyrektor Izby Celnej w Sz., po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., Nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Sz., organ I instancji nie zweryfikował zadeklarowanego przez stronę zobowiązania podatkowego. Po ponownym zbadaniu przedmiotowej sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] marca 2008 r., Nr [...]: określił należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 15.210 zł zamiast wykazanej w deklaracji kwoty 6.366 zł (pkt 1), odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 16.850 zł oraz jej zwrotu (pkt 2), określił nadpłatę w podatku akcyzowym do zwrotu w wysokości 8.006 zł wraz z należnym oprocentowaniem (pkt 3). W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. (w sprawie C-313/05, Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie). Organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w średniej wartości rynkowej samochodu podobnego do tego, który został nabyty przez stronę oraz porównał tę kwotę z kwotą zapłaconą przez podatnika, ustalając, że wystąpiła nadpłata w wysokości 8.006 zł. Dyrektor Izby Celnej w Sz. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1, pkt 3 i pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 2, art. 3 pkt 1-3, art. 5 pkt 1, art. 6 i art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] marca 2008 r. w części dotyczącej pkt 1 i pkt 3 i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając M. K. należne zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 14.788 zł i stwierdzając nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 8.428 zł wraz z należnym oprocentowaniem liczonym od dnia [...] lutego 2005 r. do dnia jej zwrotu, oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej pkt 2. Organ odwoławczy podał, że w przepisach art. 3 ust 1-3 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym (...) zostały określone zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym, przy czym w ust. 2 zdefiniowano pojęcie średniej wartości rynkowej pojazdu, jako ustaloną wartość samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo. Korzystając z dwóch źródeł informacji (programów komputerowych) służących do ustalenia wartości rynkowych pojazdów samochodowych, tj. "Eurotax" wydawanego przez EurotaxGlass-s Polska Sp. z o.o. i "Info-Ekspert" Katalog Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego wydawanego przez "Info-Ekspert" Spółkę z o.o., Dyrektor Izby Celnej w Sz. ustalił, że średnia cena tego typu pojazdu zarejestrowanego w Polsce, z uwzględnieniem korekty ze względu na datę pierwszej rejestracji pojazdu, kształtowała się w miesiącu lutym 2005 r. wg programu "Info-Ekspert" w kwocie 157.813 zł, zaś w oparciu o program "Eurotax" - 157.283 zł. Wobec istnienia dwóch odmiennych wartości rynkowych, Dyrektor Izby Celnej w Sz. przyjął do dalszej analizy cenę rynkową bardziej korzystną dla strony, tj. 153.300 zł. Wartość tę skorygował ze względu na datę pierwszej rejestracji pojazdu (+ 3.983 zł) oraz jego stan techniczny (x 4,18 %) i stwierdził, że wartość rynkową pojazdu stanowi kwota 150.700 zł (153.300 + 3.983) x 4,10 %. Organ odwoławczy, działając na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonał obliczenia kwoty zwrotu nadpłaty. Zgodnie z wyliczeniami organu kwota ta wyniosła 8.428 zł (podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w kwocie 23.216 zł "minus" podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju dla samochodów osobowych o pojemności skokowej powyżej 2.000 cm3 w kwocie 14.788 zł). Organ określił zatem nadpłatę w podatku jako różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym przez stronę a podatkiem zawartym w cenie porównywalnego samochodu osobowego zarejestrowanego w kraju. Uchylając zaskarżoną przez M. K. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] listopada 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. wskazał, że według skarżącego wartość przedmiotowego samochodu wyniosła 46.808 zł (11.600 euro), zaś organ określił ją na 153.300 zł. Organ ustalił wartość samochodu podobnego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo dla potrzeb określenia należnego podatku akcyzowego na kwotę 153.300 zł, zamiast deklarowanej przez skarżącego 46.808 zł i ustalił kwotę należnego podatku akcyzowego przedmiotowego samochodu po korektach od wartości 150.700 zł, co prowadzi w istocie do podwyższenia podstawy opodatkowania samochodu nabytego przez skarżącego. Zdaniem Sądu I instancji, podstawę opodatkowania, określaną na potrzeby obliczenia wysokości nadpłaty, stanowić winna wartość rynkowa podobnego pojazdu, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Możliwość dokonania przez organy podatkowe zmiany wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, wówczas gdy jej wysokość znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, ustawodawca przewidział w art. 82a ustawy o podatku akcyzowym dodanym przez art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Powyższa ustawa weszła w życie w dniu 19 lipca 2008 r., tj. już po wprowadzeniu do obrotu decyzji organu pierwszej instancji (decyzja z dnia 19 marca 2008 r.), ale przed rozpoznaniem sprawy przez organ odwoławczy (decyzja z dnia 21 listopada 2008 r.), zatem jej obowiązywanie w dniu orzekania przez ten organ powoduje konieczność odniesienia się do regulacji w niej zawartych. W art. 9 ustawy zawarto ogólną formułę, że postanowienia ustawy mają zastosowanie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie jej postanowień, zatem daje podstawę do przyjęcia, że treścią tego przepisu objęte są postępowania, które nie zostały zakończone. W ocenie Sądu I instancji, o ile organ odwoławczy odwołał się do ustawy z dnia 9 maja 2008 r., w tym zastosował regulację art. 5, co do oceny prawidłowości oprocentowania zwrotu nadpłaty – to pominął regulacje związane z określeniem wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (art. 82a ustawy o podatku akcyzowym). Organ ustalając średnią wartość pojazdu sprawdzał oferty samochodów sprzedaży na niemieckiej stronie internetowej, które kształtowały się od 12.800 do 11.900 euro, a więc deklarowana przez stronę kwota 11.600 euro zakupu pojazdu nie odbiegała w sposób znaczący od wyżej wskazanych kwot. Pojazd ten posiadał uszkodzenia, na dowód czego strona przedłożyła opinię biegłego. Zdaniem Sądu I instancji, wiadomym jest, że określenie wartości uszkodzeń w pojeździe wymaga wiadomości specjalistycznych i organ nie może wyłącznie opierać się na uśrednionych danych komputerowych. Sąd uznał zatem, że w niniejszej sprawie stosowane być winny zasady zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym określone w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, w tym określania wysokości podstawy. Organ określił tę wysokość z pominięciem art. 82a ustawy o podatku akcyzowym wprowadzonym przez ustawę z dnia 9 maja 2008 r., a zatem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem powołanego przepisu. Dyrektor Izby Celnej w Sz. od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, w której domagał się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty dotyczące wyłącznie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. przez przyjęcie, że organ wydał decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 82 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym dodanego przez art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, co nastąpiło wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 82 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organ wydał decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym dodanego przez art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, polegające na przyjęciu, że regulacje zawarte w tym przepisie, a dotyczące określenia wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, mają zastosowanie w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas gdy w sprawie winny mieć zastosowanie regulacje zawarte w art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, w których określono metody wyliczenia kwoty zwrotu nadpłaty podatku w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wskazany przez Sąd I instancji art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, dodany przez art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, nie ma zastosowania w sprawie stwierdzenia wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, bowiem organy podatkowe nie kwestionowały podstawy opodatkowania, tj. kwoty jaką podatnik zapłacił za przedmiotowy samochód. Wartość rynkowa pojazdu podobnego stanowiła bazę do obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w podobnym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej w kraju z zastosowaniem stawki 13,6 % podatku akcyzowego zgodnie z pojemnością silnika przedmiotowego samochodu osobowego; 3) art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną, w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku przez Sąd I instancji, że nastąpiło naruszenie przepisu art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym dodanego przez art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, co miało istotny wpływ na treść wyroku. Sąd I instancji bowiem nie wykazał zależności między stwierdzonym uchybieniem organu (niezastosowaniem art. 82a ustawy o podatku akcyzowym) a "wysokością stwierdzonej nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Mercedes S 320 rok produkcji 2001". Przyjęcie takiego związku obligowało bowiem Sąd do zakwestionowania ustalanego przez organ stanu faktycznego oraz wskazania, jakie ewentualnie konkretne przepisy postępowania zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Należy się bowiem zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji naruszył powołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa procesowego błędnie przyjmując, iż organy podatkowe zakwestionowały w toku postępowania zadeklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania, a nie zastosowały art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. Z uzasadnienia zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji organu podatkowego jednoznacznie wynika, że organ podatkowy nie kwestionował zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Natomiast ustalenia rynkowej wartości pojazdu podobnego dokonano na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Ustalenie to nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę wartości podstawy opodatkowania, lecz ustalenie – czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego pozwala na zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie art. 1 i art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym (...). W celu ustalenia tej nadpłaty organ podatkowy ustalił średnią wartość rynkową samochodu osobowego na podstawie wartości notowanej na rynku krajowym (art. 3 ust. 2 ustawy). Zauważyć przy tym należy, że omawiana ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym stanowi odzwierciedlenie stanowiska zajętego w wyroku ETS w sprawie C 313/05. Ze wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku ETS (pkt 32) wynika, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem. W sentencji tego orzeczenia, zawierającej wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, także jest mowa o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Zgodnie ze stanowiskiem ETS art. 90 TWE sprzeciwia się temu, aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju. Jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę podlegającą zwrotowi. W świetle wyroku ETS nieuprawnione jest stanowisko, aby przy określeniu wysokości nadpłaty porównywać wysokość podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego obliczonego od ceny jaką nabywca jest obowiązany uiścić, a nie od rynkowej wartości samochodu podobnego. ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek. Na skutek wadliwego poglądu prawnego Sąd I instancji nie ocenił czy wartość pojazdu podobnego została ustalona przez organ podatkowy zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ostatniej ustawy.