I SA/Po 1284/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Szymon Widłak Protokolant St. sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę /-/S. Widłak /-/S. Małek /-/w. Zygmont Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia.... na podstawie art. 1 ust.1 pkt 2, art.4 a ust.1 i 3 art.5, art.6 ust.1 pkt 5, art.8 ust.4, art.9 ust.1, art.13 ust.1 pkt 2, ust 2 i3, art. 14 ust.1, ust.2, ust.3 pkt 1, art.15 ust.1 i 3 i art.18 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 Nr 142) oraz § 2, §4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 163) ustalił G. R. podatek od spadków i darowizn w wysokości .. zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadniając decyzję podał, iż W. R. darował córce H. J. swój udział wynoszący ½ części w prawie własności nieruchomości położonej w P., przy ul. ..., stanowiącej działki nr ... i ...., o obszarze.... ha (czterysta dwadzieścia jeden metrów kwadratowych) dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem... Aktem notarialnym z dnia ...r.. Strony ustaliły w przedmiotowym akcie notarialnym wartość przedmiotu darowizny na kwotę ....zł. Jednocześnie w tymże akcie obdarowana H. J. oświadczyła, iż na polecenie W.R. i zgodnie z jego wolą ustanawia na jego rzecz oraz na rzecz swojej matki G. R. bezpłatne i dożywotnie prawa użytkowania darowanej nieruchomości. W §9 aktu notarialnego notariusz stwierdził, iż nie pobrano podatku od ustanowienia nieodpłatnych praw użytkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił , iż zgodnie z art. 18 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, notariusze są płatnikami podatku jedynie od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego albo zawartej w tej formie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie. Jednocześnie zaznaczył, że zgodnie z art.4 a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą oni nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, z kolei w sytuacji niespełnienia tych warunków nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla pierwszej grupy podatkowej, przy czym obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż ustanowienie użytkowania było wynikiem oświadczenia obdarowanej, a nie wynikiem zawartej przez strony umowy , przy czym osoba na rzecz której ustanowiono prawo użytkowania nie uczestniczyła w tej czynności. Z tego też względu G. R. aby skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązana była do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych – druk SD-3 – czego nie uczyniła. Z tego też względu postanowieniem z dnia ...r. o nr ...wszczęto postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn, wzywając zainteresowaną do złożenia zeznania. G. R. w swoich wyjaśnieniach złożonych... podała, iż prawo użytkowania jako ograniczone prawo rzeczowe powstaje na skutek zawarcia przez strony umowy. W niniejszej sprawie prawo użytkowania nie powstało gdyż dotychczas nie złożyła oświadczenia woli o wyrażeniu zgody na ustanowienie tego prawa na jej rzecz. Przyznała, że znana jest jej treść aktu notarialnego z dnia..., ale oświadczenie córki H. J. zawarte w powyższym akcie traktuje jako złożenie oferty zawarcia umowy o ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości. Wskazała, iż zastanowi się czy wyrazi zgodę na ustanowienie prawa użytkowania przez złożenie stosownego oświadczenia woli. Stwierdziła, iż jej zdaniem nie nabyła prawa użytkowania. Organ podatkowy z uwagi na niepodanie przez G. R. wartości nabytego prawa przyjął, iż wynosi ono ...zł. W złożonych w postępowaniu podatkowym pismach z dnia ...oraz ...,....,.... i ....zainteresowana stwierdziła, że nie doszło do nabycia użytkowania z uwagi na brak złożenia oświadczenia woli o przyjęciu prawa użytkowania. W przypadku przyjęcia, że obowiązek podatkowy powstał w momencie zawarcia umowy w formie aktu notarialnego należałoby przyjąć, iż stronie przysługuje zwolnienie od podatku od spadków i darowizn z uwagi na treść art. 4a ust.1 w zw. z art.4 ust.4 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Dokonując ustalenia wysokości podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, iż czysta wartość nabytego prawa wynosi ...zł, a kwota wolna przysługująca nabywcy zaliczonemu do pierwszej grupy podatkowej w dniu powstania obowiązku podatkowego to 9.637 zł zatem nadwyżka podlegająca opodatkowaniu wyniosła 140.363,00 zł. Podatek (822,20 od 20.556,00 + 7 % od 1119.807,00) wyniósł więc 9.209,00 zł G. R. wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżanej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wskazała, że decyzja narusza art.1 ust.1 pkt 2, art. 6 ust.1 pkt 5, art.4 a ust.4 pkt 2 w zw. art.4a ust.1 oraz art.8 ust.4 w zw. z art.8 ust.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, oraz art.120,123 §1 i 124 Ordynacji podatkowej. Wskazała, iż prawo użytkowania jako ograniczone prawo rzeczowe powstaje na skutek zawarcia przez strony umowy, a do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Z tego też względu koniecznym jest wyrażenie woli o przyjęciu prawa przez osobę na rzecz której ustanowiono prawo użytkowania, a takiego oświadczenia zainteresowana nie składała. Podkreśliła, iż pojęcie "wykonania polecenia" zawarte w art.6 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nie jest tożsame z pojęciem "wypełnienia polecenia" z art. 894 i art.895 kc. "Wypełnienie polecenia" odnosi się do zachowania obdarowanego, a "wykonanie polecenia" do skutku czynności będącej przedmiotem polecenia. Zaznaczyła także, iż nawet w przypadku uznania, że obowiązek podatkowy powstał to należałoby przyjąć, iż zastosowanie w sprawie znajdzie art.4 a ust.4 pkt 2 w zw. art.4a ust.1 oraz art.8 ust.4 w zw. z art.8 ust.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn. Ponadto podniosła, iż zgodnie z art.8 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Z tego też względu organ podatkowy winien najpierw wezwać ją, do podania wartości rynkowej nabytego prawa i dopiero w wypadku braku odpowiedzi bądź podania wartości odbiegającej od rynkowej, wezwać do określenia wartości rynkowej, podając własną propozycję w tym zakresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wzywając od razu do podania wartości rynkowej nabytego prawa wraz z podaniem własnej propozycji w tym zakresie dopuścił się naruszenia wskazanego powyżej przepisu. Zdaniem zainteresowanej przedstawienie przez organ podatkowy niektórych argumentów dopiero w decyzji oraz brak odpowiedzi na zarzuty przedstawione przez nią w piśmie z dnia ... r. naruszyło art.123 § 1 i art.124 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 1 ust.1 pkt 2, art.4 a ust.1 i 3 art.5, art.6 ust.1 pkt 5, art.8 ust.4, art.9 ust.1, art.13 ust.1 pkt 2, ust 2 i3, art. 14 ust.1, ust.2, ust.3 pkt 1, art.15 ust.1 i 3 i art.18 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn wydał decyzję z dnia 22.08.2008 r. utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 245 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Jednakże do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości nie stosuje się przepisów o niedopuszczalności warunku lub terminu, a forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia. Ograniczone prawo rzeczowe powstaje najczęściej w drodze zawarcia umowy, a wyjątkowo z mocy samego prawa, na mocy orzeczenia sądowego lub decyzji administracyjnej. W przypadku zawarcia umowy ustanawiającej prawo użytkowania na nieruchomości, oświadczenie woli podmiotu ustanawiającego to prawo wymaga zachowania formy aktu notarialnego. Z kolei oświadczenie nabywcy może zostać złożone w formie dowolnej – nawet w sposób dorozumiany. Mając na uwadze to, iż a/ H. J. złożyła oświadczenie o ustanowieniu prawa użytkowania na darowanej jej nieruchomości w formie aktu notarialnego, b/ G.R. mieszkała na terenie przedmiotowej nieruchomości zarówno przed jak i po ustanowieniu na niej ograniczonego prawa rzeczowego na jej rzecz, c/ z §4 aktu notarialnego wynika, iż wpis prawa użytkowania do księgi wieczystej może nastąpić w dowolnym czasie na jednostronny wniosek uprawnionych, d/ strona przyznała, że znana jest jej treść aktu notarialnego i nie przedłożyła żadnego dowodu na okoliczność nieprzyjęcia tegoż prawa, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że doszło do dorozumianego przyjęcia prawa użytkowania przez G. R.. Ponadto podkreślono, iż strona pomimo wezwań nie określiła wartości nabytego majątku, zaś w piśmie z dnia 1 kwietnia 2008 r. nie kwestionowała wartości przyjętej przez organ podatkowy. Organ odwoławczy przyjął, iż G. R. była obowiązana do zgłoszenia nabycia prawa majątkowego w terminie miesiąca od sporządzenia aktu notarialnego, gdyż nie była stroną tego aktu a oświadczenie o przyjęciu prawa złożyła w sposób dorozumiany. Ponieważ termin, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem materialnym, a podatnik nie złożył w trakcie jego biegu stosownego zgłoszenia to należało określić wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wartość zobowiązania określona została w sposób prawidłowy. Podniósł, iż podstawę opodatkowania zgodnie z art.7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów ustalona według ich stanu w dniu nabycia oraz cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, a art.8 powołanej ustawy będący uzupełnieniem art.7 określa zasady ustalania wartości nabytych rzeczy i praw. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił wartość rynkową nabytego prawa, bowiem jako podstawę obliczenia przyjął wartość przedmiotu darowizny przyjętą przez strony, a z pisma z dnia ... r. wynika, iż G. R. wartości tej nie kwestionuje. Organ odwoławczy uznał również, iż nie stwierdził naruszeń procedury w tym art. 210 § 4 i art.120 Ordynacji podatkowej. Od wskazanej powyżej decyzji G. N. wniosła skargę, zarzucając naruszenie art.1 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w zw. z art.244-245 oraz art. 60 k.c., art.4a ust.1.pkt, art.6 ust.1 pkt 5, art.8 ust.4, art.17a ust1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w zw. z art.893-895 k.c. oraz art.123 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko akcentując, iż jej zdaniem nie nabyła przedmiotowego prawa użytkowania ponieważ nie złożyła oświadczenia woli o zgodzie na jego ustanowienie. Zaznaczyła, iż ustanowienie użytkowania następuje w drodze umowy, która wymaga zarówno oświadczenia woli podmiotu ustanawiającego prawo jak i oświadczenia woli podmiotu na rzecz którego prawo ma dopiero zostać ustanowione. Podkreśliła przy tym, iż w toku postępowania wyraźnie oświadczyła, że dopiero rozważa wyrażenie zgody na ustanowienie na jej rzecz prawa użytkowania, ale zgody takiej dotychczas nie wyraziła. Zdaniem skarżącej wprawdzie oświadczenie woli może być wyrażone w sposób dorozumiany, jednakże musi być ono wówczas niewątpliwe, a z takim nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Za przejaw oświadczenia woli może być również traktowane milczenie jednakże jedynie w takiej sytuacji, w której osoba niezaprzeczająca mogła i powinna była zająć merytoryczne stanowisko w tej kwestii , tymczasem strona w toku postępowania jasno wyraziła swoje stanowisko. Za takim poglądem przemawia również to, iż nie stawiła się na podpisaniu aktu notarialnego i nie udzieliła pełnomocnictwa mężowi do wyrażenia w jej imieniu zgody oraz nie wystąpiła z wnioskiem o wpis tego prawa do księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości. Wskazała także na różnice pojęcia "wypełnienia polecenia" " zawarte w art.6 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i pojęcia "wypełnienia polecenia" z art. 894 i art.895 kc., zaznaczając przy tym, iż dopiero w momencie zawarcia umowy dochodzi do powstania obowiązku podatkowego. wykonania polecenia. "Wypełnienie polecenia" odnosi się bowiem do zachowania obdarowanego, a "wykonanie polecenia" do skutku czynności będącej przedmiotem polecenia. Podkreśliła, iż w stwierdzeniach organów podatkowych kryje się sprzeczność, bowiem jeżeli na podstawie art. 6 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstał w chwili zawarcia aktu notarialnego, to nabycie prawa nastąpiło na skutek umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego i nie zachodziła potrzeba zgłaszania nabycia. Zdaniem skarżącej z art. 4 ust.4 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nie wynika, iż podatnik musi być stroną umowy. Nadto konkretyzując zarzuty dotyczące naruszenia art. 123 §1 i art.124 Ordynacji podatkowej G. R. podniosła, iż organ podatkowy I instancji nie udzielił odpowiedzi na jej zarzuty zgłoszone w piśmie z dnia ....r. ani twierdzenia zawarte w wyjaśnieniach z dnia ... r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaakcentował, iż ograniczone prawo rzeczowe powstaje najczęściej w drodze zawarcia umowy. W przypadku zawarcia umowy ustanawiającej prawo użytkowania na nieruchomości, oświadczenie woli podmiotu ustanawiającego to prawo wymaga zachowania formy aktu notarialnego. Z kolei oświadczenie nabywcy może zostać złożone w formie dowolnej – nawet w sposób dorozumiany. Jest to zgodne z treścią art.60 kc, który stanowi, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Jeżeli umowa ustanawiająca użytkowanie jest zawarta w formie aktu notarialnego to dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art.4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nie ma wymogu składania naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Natomiast w przypadku, gdy ustanowienie użytkowania następuje w wyniku jednostronnego oświadczenia o ustanowieniu użytkowania, mającego formę aktu notarialnego, a strona na której rzecz ustanowiono to prawo nie uczestniczy w czynności ustanowienia użytkowania, to wówczas dla skorzystania ze wspomnianego zwolnienia konieczne jest złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art.6 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn przy nabyciu użytkowania w drodze nieodpłatnej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustanowienia tych praw. W przedmiotowej sprawie będzie to dzień 10.09.2007 r. Wartość zobowiązania określona została w sposób prawidłowy. Podstawę opodatkowania zgodnie z art.7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów ustalona według ich stanu w dniu nabycia oraz cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, a art.8 powołanej ustawy będący uzupełnieniem art.7 określa zasady ustalania wartości nabytych rzeczy i praw. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił wartość rynkową nabytego prawa, bowiem jako podstawę obliczenia przyjął wartość przedmiotu darowizny przyjętą przez strony, a z pisma z dnia .... wynika, iż G. R. wartości tej nie kwestionuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne dokonują kontrole legalności działań administracji zgodnie z przepisem art.3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie przepisu art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną prawną. Obowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi wyznaczone są z jednej strony przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej. Stosownie do przepisu art.145 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania i inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone decyzje organów podatkowych są zgodne z prawem. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią wskazane przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004r. Nr 142 poz.1514 ze zm.). Według ustalonego stanu faktycznego aktem notarialnym z ... W. R. darował córce H. J., przysługujący mu dział w ½ części w prawie własności nieruchomości położonej w P. przy ul...., zabudowanej budynkiem mieszkalnym dwukondygnacyjnym. H. J. oświadczyła, że na polecenie W. R. i zgodnie z jego wolą ustanawia na jego rzecz oraz na rzecz swojej matki G. R. bezpłatne i dożywotnie prawa użytkowania powyższej nieruchomości. Strony postanowiły też, iż wpis prawa użytkowania do księgi wieczystej może nastąpić w dowolnym czasie na zgodny wniosek uprawnionych. Akt notarialny zawiera informacje, iż do ustanowienia prawa użytkowania nie pobrano podatku na podstawie przepisu art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. G. R. w toku postępowania podatkowego (pismo z 8 listopada 2007r. k.9) stwierdziła, iż znana jest jej treść aktu notarialnego z 10 września 2007. Jednocześnie wyjaśniła, iż nie nabyła prawa użytkowania, gdyż nie złożyła dotychczas oświadczenia o przyjęciu tego prawa. Nadal bowiem rozważa przyjęcie oferty złożonej w akcie notarialnym przez H. J. Organy podatkowe w świetle tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo ustaliły zobowiązanie podatkowe G. R. z tytułu nabycia prawa użytkowania. Przepis art.1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn stanowi, iż podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP tytułem użytkowania. Obowiązek podatkowy zgodnie z art.5 ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, z tym że obowiązek ten powstaje przy nabyciu z polecenia darczyńcy – z chwilą wykonania polecenia (art.6 ust.1 pkt 5). H. J. z polecenia darczyńcy (W. R.) ustanowiła na rzecz skarżącej bezpłatne, dożywotnie prawo użytkowania przedmiotu darowizny. Obowiązek podatkowy powstał zatem z chwila wykonania polecenia, to jest z chwila przyjęcia przez skarżącą przedmiotowej nieruchomości do użytkowania. Do ograniczonych praw rzeczowych zalicza się między innymi prawo użytkowania, do ustanowienia którego w odniesieniu do nieruchomości, wymagana jest forma aktu notarialnego tylko dla oświadczenia właściciela, który to prawo ustanawia (art.245 kc). Nabywca tego prawa może zatem złożyć oświadczenie o jego przyjęciu w dowolnym czasie i formie. Przyjmuje się, że nabywca prawa może nawet złożyć swoje oświadczenie woli przez czynności dorozumiane, którego treść jest niewątpliwa (art.60 kc). Słuszne jest stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca w sposób dorozumiany jednoznacznie wyraziła swoją wolę przyjęcia prawa użytkowania określonej nieruchomości przy ul. .... Świadczy o tym fakt, iż znana była jej treść aktu notarialnego, w tym zwłaszcza jego §4 dotyczącego ustanowienia prawa użytkowania. Nie jest też kwestionowane, iż skarżąca mieszka w budynku znajdującym się na tej nieruchomości i w określonym zakresie nieruchomość tą używa. Wskazuje to więc jednoznacznie, iż wykonuje ustanowione na jej rzecz prawo użytkowania i w oparciu o ten tytuł prawny prawo to realizuje. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, iż obowiązek podatkowy w świetle przepisu art.6 ust.1 pkt 5 powstał z chwilą wykonania polecenia, to jest w dacie zawarcia aktu notarialnego (10 września 2007r.). W tej dacie skarżąca w sposób dorozumiany wyraziła jednoznacznie wolę przyjęcia ustanowionego na jej rzecz prawa użytkowania. Na podstawie przepisu art.4a ust.1 pkt 1 ustawy zwalnia się od podatku nabycie praw majątkowych między innymi przez wstępnych (rodziców), jeżeli zgłoszą fakt nabycia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Bezsporne jest, że skarżąca w ustawowym terminie nie zgłosiła nabycia prawa użytkowania. Zasadnie zatem opodatkowano nabycie przez skarżącą prawa użytkowania na zasadach, o których mowa w ust.3 art.4a. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Skarżąca słusznie zwraca uwagę, iż użytkowanie jest instytucją prawa cywilnego i zgodnie ze wskazanymi przepisami ustanowienie tego prawa obejmuje oświadczenie właściciela o ustanowieniu użytkowania i oświadczenie nabywcy o wyrażeniu zgody na ustanowienie tego prawa. Właściciel oświadcza swoją wolę obciążenia rzeczy poprzez ustanowienie prawa użytkowania, a jego nabywca oświadcza wolę nabycia ustanowionego prawa. Nie można jednak podzielić stanowiska skarżącej, iż "dotychczas nie złożyła oświadczenia woli o wyrażeniu zgody na ustanowienie na jej rzecz bezpłatnego użytkowania". Nabywca prawa może bowiem złożyć swoje oświadczenie woli w warunkach, o których mowa w art.60 kc a więc może ono być wyrażone przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Skarżąca, jak wyżej wskazano, jednoznacznie wyraziła wolę przyjęcia ustanowionego na jej rzecz prawa użytkowania. Jest to przecież jedyny tytuł prawny, na podstawie którego mieszka i używa przedmiotową nieruchomość. Przedstawiona przez skarżącą argumentacja zawarta w piśmie z .... nie ma istotnego znaczenia. Dla ważności umowy o ustanowienie prawa użytkowania nieruchomośi nie ma znaczenia w jakiej formie oświadczenie woli złoży nabywca. Może on złożyć oświadczenie w dowolny sposób, a więc także ustnie lub nawet w sposób dorozumiany na przykład przez rozpoczęcie wykonywania prawa, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zawarte w powołanym piśmie stwierdzenie, iż "obecnie rozważam czy wyrazić zgodę na ustanowienie prawa użytkowania" jest, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, dążeniem do obejścia prawa. Umowy cywilnoprawne kształtujące wzajemne prawa i obowiązki nie mogą jednak być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego należącego do sfery prawa publicznego. Bezpodstawnie skarżąca zarzuca naruszenie przepisu art.4a ust.1 pkt 1. Według skarżącej do czasu złożenia przez nią oświadczenia "nie ciążył obowiązek zgłoszenia nabycia prawa majątkowego w celu skorzystania ze zwolnienia". To stanowisko jest błędne skoro okoliczności faktyczne wskazują, iż skarżąca przyjęła ustanowione prawa użytkowania i je wykonuje od daty zawarcia aktu notarialnego. Skarżąca nie wskazała zresztą innego tytułu prawnego, który upoważniłby ją do użytkowania nieruchomości. Obowiązek zgłoszenia, o którym mowa w przepisie art.4a ust.1 pkt 1 nie obejmuje zgodnie z ust.4 pkt 2 art.4a przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Wbrew poglądowi strony skarżącej wskazany przepis dotyczy sytuacji nabycia prawa użytkowania w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego, a więc sytuacji, kiedy stroną tej umowy jest również nabywca prawa majątkowego (użytkowania). W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie była stroną umowy a zawarty akt notarialny dotyczył jedynie oświadczenia właściciela nieruchomości (H. J.) o ustanowieniu ograniczonego prawa rzeczowego. Nabycie prawa użytkowania przez skarżącą nie nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Nabycie to nastąpiło bowiem w drodze oświadczenia skarżącej złożonego w formie dorozumianej. Należy wskazać też, iż zgodnie z przepisem art.18 ust.1 ustawy – notariusze są płatnikami podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego. W niniejszej sprawie umowa darowizny (bezpłatne użytkowanie) nie została zawarta we wskazanej formie. Notariusz nie mógł więc być płatnikiem tego podatku. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art.123 §1 i art.124 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wskazała, iż naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko taka sytuacja stwarzała bowiem podstawę do uwzględnienia żądania skargi, to jest uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, iż organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach decyzji odniosły się do twierdzeń skarżącej zawartych w piśmie z 8 listopada 2007r., a w szczególności do wyrażonego poglądu o braku jej zgody na ustanowienie prawa użytkowania. Szczegółowe wyjaśnienia stanowiska organu I instancji (art.124 O.p.) zawarte zostało w piśmie z .... (k.23), będącym jednocześnie ponownym wezwaniem do złożenia zeznania podatkowego. W tym pismie organ podatkowy wyjaśnił przesłanki, którymi kieruje się przy załatwianiu niniejszej sprawy. Stosownie do przepisu art.200 O.p. organy podatkowe umożliwiły zainteresowanej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podstawa opodatkowania określona została zgodnie z powołanymi przepisami rozdziału 3 ustawy podatkowej, co nie było przez skarżącą kwestionowane. Z tych przyczyn należało uznać, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając powyższe na względzie na podstawie przepisu art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ Sz.Widłak /-/ S.Małek /-/ W.Zygmont L.S.