II FSK 2877/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 950/10 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia za wrzesień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 950/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 czerwca 2010 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe stowarzyszenia T. w W. z tytułu podatku od towarów u usług za wrzesień 2006 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia 14 czerwca 2010 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 1 lutego 2010 r., nr [...], w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych w kwocie 0,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, orzekającą o odpowiedzialności podatkowej B. B., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe T. w W., w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. w kwocie 36.146,90 zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości w kwocie 14.362,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro ustawodawca nie wyłączył stowarzyszeń z ogólnego pojęcia "innych osób prawnych", to normy art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), mają bezpośrednie zastosowanie w stosunku do organów zarządzających takiej osoby. Podkreślono również, iż w zakresie przedmiotowej zaległości podatkowej organ pierwszej instancji prowadził postępowanie wobec wszystkich członków zarządu stowarzyszenia, którzy pełnili tę funkcję w okresie jej powstania, tj. oprócz skarżącego, również wobec M. L. i R. S. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa według norm przepisanych, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu obrazę prawa materialnego oraz błędy wnioskowania i interpretacji, mające istotny wpływ na meritum decyzji. Zdaniem skarżącego dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornej sprawy, należało ustalić, czy zaszły okoliczności wskazane w art. 116 §1 pkt 1 lit a) oraz art. 116 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skutkujące odpowiedzialnością podatkową strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - w odpowiedzi na skargę - wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargę powołał się na treść art. 107, art. 108, art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdził dalej, że Stowarzyszenie T. spełnia kryterium "innej osoby prawnej" w rozumieniu art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej, bowiem posiada osobowość prawną, którą nabyło z momentem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (nr KRS ...). Sąd uznał także, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zachodzą przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Słusznie, zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły, że zarówno zobowiązanie, jaki i zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. powstały w czasie, w którym skarżący był członkiem zarządu stowarzyszenia. Sąd podał, że w myśl § 18 pkt 1 statutu stowarzyszenia kadencja zarządu trwa cztery lata, z tym, że zgodnie z § 30 ust. 1 – za chwilę upływu kadencji uważa się złożenie sprawozdania na Walnym Zebraniu, na którym dokonuje się wyboru nowych władz (...).Co jednakże istotne, w aktach stowarzyszenia prowadzonych w Krajowym Rejestrze Sądowym brak jest informacji na temat złożenia sprawozdania na Walnym Zebraniu, jak również dokumentów o powołaniu zarządu na drugą kadencję. Takich dokumentów skarżący nie złożył także w trakcie postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, skarżący formułuje, nieuprawniony pogląd, iż w czasie objętym zaskarżoną decyzją nie był członkiem zarządu stowarzyszenia, bowiem nie wyraził zgody na ponowne kandydowanie i nie brał udziału w wyborach na kolejną kadencję. Fakt kontynuowania sprawowania mandatu członka zarządu przez skarżącego po upływie pierwszej kadencji potwierdzają jego podpisy złożone w imieniu zarządu pod dokumentami datowanymi na dzień 15 grudnia 2005 r. (uchwała zarządu nr 1/12/2005) oraz 16 stycznia 2006 r. (wniosek o zmianę danych w Krajowym Rejestrze Sądowym). Sąd podkreślił także, że nie budzi także wątpliwości zaistnienie drugiej z przesłanek zastosowania normy art. 108 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec stowarzyszenia (podatnika). Skoro bowiem brak było majątku, z którego mogła być prowadzona egzekucja, czego dowodzą wskazane przez organ okoliczności: zamknięcie rachunku bankowego w Banku [...] SA, zamknięcie lokalu biura, niefigurowanie zobowiązanego w centralnej ewidencji pojazdów oraz ewidencji gruntów i budynków, zasadnym stało się umorzenie prowadzonego wobec stowarzyszenia postępowania egzekucyjnego, co ostatecznie potwierdziło jej bezskuteczność. W ocenie Sądu, w sprawie nie zaistniały także wskazane w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanki egzoneracyjne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia; nie zgłoszono bowiem wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęto postępowania układowego, jak również skarżący nie wskazał mienia osoby prawnej, z którego egzekucja może być prowadzona. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, szczególnie art.116 i art. 116 a Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.), polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi; ewentualnie o 2) uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 3) zwrócenie się przez sąd kasacyjny do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o udzielenie informacji z akt sprawy postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M.M. Sp. z o.o. na podstawie postanowienia [...] w zakresie dotyczących czasu i okresu udziału B. B. we władzach T.; 4) zwrócenie się przez sąd kasacyjny do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udzielnie informacji, czy doręczono skutecznie decyzje o odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia wszystkim ustalonym członkom zarządu T.; 5) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W skardze kasacyjnej przedstawiono tylko dwa zarzuty: 1/ naruszenia prawa materialnego w postaci art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej oraz 2/ naruszenia przepisu postępowania sądowoadministracyjnego - art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się na początku do drugiego z tych zarzutów ocenić należy, że jest on niezasadny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje bowiem dostatecznie podstawowe wymogi i standardy wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., a pewne jego niedoskonałości nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Podnieść w tym miejscu należy, że zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest adekwatnym środkiem prawnym do kwestionowania – tak jak ma to w istocie miejsce w sprawie niniejszej – ustaleń i ocen stanu faktycznego, które dokonane zostały przez organy postępowania administracyjnego a następnie zaakceptowane przez sąd administracyjny. W takim przypadku odpowiednie byłyby zarzuty naruszenia przepisów postępowania (w sprawie – regulacje prawne Ordynacji podatkowej), na podstawie których organy administracji przeprowadzały dowody a następnie ustalały i oceniały stan faktyczny, w powiązaniu z zarzutem wskazującym przepisy postępowania sądowego, zgodnie z którymi sąd administracyjny dane i wyniki kontrolowanego postępowania kontrolował. W rozpoznanej sprawie dotyczy to w szczególności ustalenia i oceny stanu faktycznego: pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu stowarzyszenia, za którego zaległości podatkowe ma on – zdaniem organów podatkowych – odpowiadać. W analizowanej skardze kasacyjnej nie powołano się jednak na jakikolwiek przepis Ordynacji podatkowej regulujący postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym. Zaniechanie to ma istotne znaczenie dla sprawy prowadzonej przez sąd administracyjny drugiej instancji. Zgodnie bowiem art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dokonane przez organy administracyjnego postępowania podatkowego i zaakceptowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji ustalenie faktyczne, że w okresie istotnym dla sprawy skarżący pełnił funkcję członka zarządu stowarzyszenia nie zostało przez skargę kasacyjną w sposób zgodny z prawem, to jest prawnie skuteczny zakwestionowane. Podniesienie w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej nie jest prawidłowe, ponieważ przywołane przepisy materialnego prawa podatkowego nie mogły stanowić podstawy ustaleń i ocen faktycznych dotyczących pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu stowarzyszenia. Nie są trafne również pozostałe zarzuty odnoszące się do unormowań art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej. Ze sprawy nie wynika, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej pozostałych członków zarządu stowarzyszenia (s. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) zostało zaniechane albo też umorzone; w tym kontekście ustalenie daty doręczenia tym osobom decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego nie jest sprawą istotną dla oceny odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Nie ma istotnego znaczenia również ocena, czy stowarzyszenie miało zdolność upadłościową lub układową. Na podstawie art. 116a in fine Ordynacji podatkowej przepis art. 116 tej ustawy stosuje się – nie wprost, ale – odpowiednio. Przypomnieć należy, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na uwzględnianiu indywidualnych odmienności, specyfiki i charakterystyki rozwiązań prawnych, do których, albo wespół z którymi, przepisy te z woli prawodawcy mają być stosowane. Prawo nie stanowi wówczas w regulacjach określonych instytucji pewnych przepisów, ale odsyła do innych, już obowiązujących zapisów prawnych, uznając, że te drugie, w obszarze pierwszych, mogą być odpowiednio stosowane. Inaczej rzecz ujmując – odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że unormowań stosowanych odpowiednio nie można przenosić w sposób "mechaniczny", bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonego obszaru prawnego, w jakim działa organ stosujący prawo. Jeżeli więc osoba prawna, o której mowa w art. 116a Ordynacji podatkowej, nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, to członek jej organów zarządzających nie może powoływać się na przesłankę wyłączenia odpowiedzialności podatkowej wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (tak samo – por. R. Dowgier w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2013 r., s. 742 – 743). Nie może mieć również wpływu na rozstrzygnięcie argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołująca się do regulacji prawnej art. 5c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, ponieważ jej rozpoznanie stanowiłoby w istocie merytoryczną kontrolę obsadzania przez Ministra Finansów stanowisk organów administracji podatkowej, co niewątpliwie nie stanowi przedmiotu niniejszej sprawy. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.