I SA/Rz 494/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie SO del. Tomasz Smoleń /spr./ NSA Stanisław Śliwa Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 5 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2007 r., Nr [...] określającą, w podatku od towarów i usług za maj 2006 r., dla "A." sp. z o.o., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 700 zł. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w wyniku przeprowadzonej w spółce "A." sp. z o. o. kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku VAT za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] czerwca 2007 r. o kolejnych numerach: [...], [...], [...] określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2006r. na 2 608zł. oraz ustalił jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 109 797zł., za miesiąc maj 2006 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 700zł. oraz za czerwiec 2006 r. kwotę zobowiązania podatkowego na 72 349 zł. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego M. M., na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez R. K. umocowanego przez zarząd Spółki, złożyła odwołania od tychże decyzji oraz jednocześnie w stosunku do decyzji [...] i [...] wnioski o wstrzymanie ich wykonania. Wobec niewyjaśnienia wątpliwości co do zakresu pełnomocnictwa udzielonego R. K., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie 169 § 4 Ordynacji podatkowej, postanowieniami z dnia [...] listopada 2007 r. o kolejnych numerach [...], [...], [...] pozostawił bez rozpatrzenia wniesione odwołania oraz wnioski o wstrzymanie wykonania decyzji Nr [...], [...]. Kolejny pełnomocnik Spółki, wywodzący swe umocowanie również od R. K., złożył zażalenia na postanowienie z dnia [...] listopada 2007r. znak [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku VAT za miesiąc maj oraz z dnia [...] listopada 2007r. znak [...], [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji, wnosząc o ich uchylenie. W uzasadnieniach wskazał, iż organ kierując wezwania bezpośrednio do Spółki z pominięciem ustanowionego do prowadzenia sprawy pełnomocnika, pozbawił Spółkę fachowej pomocy prawnej. Skierowanie korespondencji do Spółki z pominięciem pełnomocnika, ma jego zdaniem, jedynie informacyjny charakter, a skierowanych pism nie można potraktować jako prawidłowo doręczonych. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007r. organ drugiej instancji wezwał Spółkę do usunięcia braków wniesionych zażaleń poprzez potwierdzenie przez osoby upoważnione do reprezentacji Spółki zgodnie z wpisem w KRS, że pełnomocnictwo udzielone R. K. obejmuje także umocowanie do reprezentowania Spółki przed organem odwoławczym. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka przedłożyła potwierdzoną jako zgodną z oryginałem kopię pisma z dnia 19 grudnia 2007r. podpisanego przez członka zarządu "A." sp. z o.o. uprawnionego do jednoosobowej reprezentacji Spółki, zawierającego potwierdzenie, iż sporne pełnomocnictwo udzielone 20 czerwca 2007r. R. K. obejmuje prawo do reprezentowania Spółki w przedmiotowym postępowaniu także przed organem odwoławczym. Tymczasem postanowieniami z dnia [...] stycznia 2008r. (znak [...], [...], [...]) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia wskazując, że do czasu niewyjaśnienia zakresu pełnomocnictwa nie można było mówić o nieprawidłowościach w niedoręczaniu pełnomocnikowi decyzji niezależnie od tego, że późniejsze wyjaśnienia strony wskazały, że pełnomocnik był należycie umocowany. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 361/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi "A." sp. z o.o. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2008 r., Nr [...], Nr [...] i Nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., i czerwiec 2006 r. i w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2006 r. uchylił zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2007 r., Nr [...], Nr [...] i Nr [...], a Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1724/08 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wyżej wymienionego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stanął na stanowisku a Naczelny Sąd Administracyjny to stanowisko podzielił, że wobec wyjaśnienia przez stronę odwołująca się wątpliwości co do zakresu pełnomocnictwa, zadaniem organu II instancji był wynikający z zasady dwuinstancyjności postępowania obowiązek ponownego zbadania i rozstrzygnięcia prawidłowości udzielonego pełnomocnictwa. Sąd przesądził równocześnie o tym, że z nadesłanych przez stronę odwołującą wyjaśnień wynikało, że udzielone R. K. pełnomocnictwo od chwili jego udzielenia upoważniało go do działania w postępowaniu odwoławczym oraz do udzielania również w tym zakresie dalszych pełnomocnictw. W wyniku ponownie rozpoznanego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, określającą w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 700 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że powyższe rozstrzygnięcie jest bezpośrednio związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. za kwiecień 2006 r., które zostało zakończone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada o pozostawieniu bez rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2007 r., Nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.608 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 109,797 zł. Jak wskazał organ na powyższe postanowienie strona nie złożyła zażalenia, tym samym postanowienie to choć nie rozstrzygające istoty sprawy zakończyło postępowania w I instancji a wobec nie wniesienia przysługującego środka odwoławczego stało się również ostateczne. Bez wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie pozostaje, zdaniem organu fakt, że w dniu 9 stycznia 2007 r. zostały nadane w Urzędzie Pocztowym korekty deklaracji VAT -7 za kwiecień - czerwiec 2006 r., gdyż tego samego dnia wszczęta została wobec Spółki kontrola podatkowa, a zgodnie z art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prawo do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a korekta złożona z przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 nie wywołuje skutków prawnych. W skardze złożonej do tutejszego Sądu Spółka zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Spółce zostało doręczone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2007 r. o pozostawieniu bez rozpoznania wniesionego odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2007 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006 r. i w konsekwencji, że decyzja z dnia [...] czerwca 2007 r. jest ostateczna. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie merytorycznego załatwienia jej sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie działającej bez pełnomocnika czynnego udziału w postępowaniu. Wobec tak przedstawionych uchybień wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym wynagrodzenia pełnomocnika. W uzasadnieniu skargi wskazano, że postanowienie z dnia [...] listopada 2007 r. w sprawie pozostawienia bez rozpoznania odwołań Spółki z dnia 2 lipca od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczących podatku VAT za miesiąc kwiecień oraz czerwiec 2006 r. nie zostały Spółce w ogóle doręczone a nawet jeśli przyjąć, że zostały, to nie można takiego doręczenia traktować jako skutecznego, ponieważ Spółka działała przez upoważnionego, co wykazało postępowanie sądowo administracyjne, pełnomocnika i to do jego rąk powinno zostać doręczone, zwłaszcza jak wskazuje strona skarżąca, że na pełnomocnictwach zostały podane adresy do doręczeń inne niż adres Spółki. Jak podkreślono o istnieniu postanowień w sprawie pozostawienia bez rozpoznania odwołań dotyczących podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień oraz czerwiec 2006 r. pełnomocnik dowiedział się dopiero z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W takiej sytuacji pominięcie pełnomocnika Spółki a tym samym Spółki w toku prowadzonego postępowania stanowi naruszenie ogólnej zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Naruszenie tego przepisu stanowi kwalifikowaną wadę procesową, która może stanowić podstawę wznowienia postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Powtórzył swoją argumentacje, iż wobec nie zaskarżenia postanowienia w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006 r. postępowanie w sprawach podatku za wskazany okres zostało zakończone. Nie dopatrzył się również nieprawidłowości w dokonanych przez siebie doręczeniach, usprawiedliwiając je sformułowaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 lipca 2008 r. " za właściwe zatem i nie budzące wątpliwości należy uznać postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej, który w związku z opisaną powyżej treścią pełnomocnictwa i przyjętym poglądem doktryny orzecznictwa, powziąwszy wątpliwość co do zakresu umocowania stawiającego pełnomocnika, wezwał reprezentowaną przez niego stronę do potwierdzenia czy pełnomocnictwo to obejmuje swoim umocowaniem również występowanie w imieniu strony w postępowaniu odwoławczym. Również, wbrew odmiennym twierdzeniom Spółki, skierowanie przedmiotowego wezwania bezpośrednio do strony, z pominięciem stawiającego w sprawie pełnomocnika, nie stanowiło naruszenia art. 123 i 145 § 2 Ordynacji Podatkowej, gdyż jak słusznie zauważył organ obowiązek doręczania pism do rąk ustanowionego w sprawie pełnomocnika, aktualizuje się dopiero z chwilą skutecznego jego ustanowienia tj. nie budzącego wątpliwości popartego złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem, (wyrok NSA z 26 lipca 2006r. sygn. akt I GSK 2865/05). Dopóki zatem istnieje wątpliwość co do zakresu pełnomocnictwa a postępowanie ukierunkowane jest na wyjaśnienie kwestii umocowania, nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu na skutek skierowania korespondencji bezpośrednio do strony z pominięciem pełnomocnika". Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 122 i 123 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 21 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej według art. 1 §2 powołanej ustawy kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnionej skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania jeżeli mogły mieć one wpływ na wynik sprawy. W sprawie bezsporny jest fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] czerwca 2007r. wydał 3 decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2006r. Od powyższych decyzji wniesione zostały odwołania a także złożone zostały dwa wnioski o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczących zobowiązań podatków od towarów i usług za miesiące kwiecień i czerwiec 2006r. W dniu [...] listopada 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał trzy postanowienia, którymi pozostawił bez rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji oraz dwa postanowienia z tej samej daty którymi pozostawił bez rozpoznania dwa wnioski o wstrzymanie wykonania decyzji za miesiąc kwiecień i czerwiec 2006r. Zażaleniami z dnia 14 listopada 2007r. profesjonalny pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył trzy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej a to: postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji (znak [...]), postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006r. (znak [...]) oraz postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji (znak [...]). Nie zostały zaskarżone postanowienia w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i czerwiec 2006r. Konsekwencją niezaskarżenia powyższych postanowień było zakończenie postępowań w sprawie podatku od towarów i usług za podane wyżej miesiące. W rozpoznawanej sprawie najistotniejszą i kluczową okolicznością jest nie sposób doręczenia przez organ decyzji i postanowień lecz fakt iż pełnomocnik Spółki nie zaskarżył postanowień wyżej wskazanych. W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Rz 361/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że "za właściwe zatem i nie budzące wątpliwości należy uznać postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej który w związku z opisaną powyżej treścią pełnomocnictwa i przyjętym poglądem doktryny orzecznictwa, powziąwszy wątpliwości co do zakresu umocowania stawiającego pełnomocnika, wezwał reprezentowaną przez niego stronę do potwierdzenia czy pełnomocnictwo to obejmuje swoim umocowaniem również występowanie w imieniu strony w postępowaniu odwoławczym. Również wbrew odmiennym twierdzeniom Spółki skierowane przedmiotowe wezwanie bezpośrednio do strony z pominięciem stawiającego w sprawie pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 123 i 145 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż jak słusznie zauważył organ obowiązek doręczania pism do rąk ustanowionego w sprawie pełnomocnika aktualizuje się dopiero z chwilą skutecznego jego ustanowienia tj. w niebudzącego wątpliwości popartego złożonego do akt prawidłowym pełnomocnictwie (wyrok NSA z 26 lipca 2006r. sygn. akt I GSK 2865/05). Dopóki zatem istnieje wątpliwość co do zakresu pełnomocnictwa a postępowanie ukierunkowane jest na wyjaśnienie kwestii umocowania, nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu na skutek skierowania korespondencji bezpośrednio do strony z pominięciem pełnomocnika". To stanowisko Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela. Należy podkreślić, że pomimo doręczenia pięciu postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2006r. na adres skarżącej Spółki jej pełnomocnik w przepisanym terminie złożył zażalenie na trzy z nich. Rolą organu nie jest ustalenie dlaczego nie uczynił tego w stosunku do wszystkich wydanych postanowień. Brak zaskarżenia tych postanowień dał organowi podstawę do ustalenia, iż postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2006r. zostało zakończone. Powyższe względy pozwalają stwierdzić, że zarzuty podniesione w skardze są bezzasadne. Za prawidłowe należy uznać stwierdzenie organu, że rozliczenie skarżącej Spółki za maj 2006r. jest bezpośrednio związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za poprzedni okres tj. kwiecień 2006r. Rozliczenie skarżącej za kwiecień 2006r. w związku ze stwierdzonymi w czasie kontroli nieprawidłowościami zostało zweryfikowane decyzją z dnia [...] czerwca 2006r. znak [...] wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w ten sposób, że określono zobowiązanie podatkowe w wysokości 2608zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 109.797zł. Skoro wyżej podana decyzja za kwiecień 2006r. stała się ostateczna to nie może ona być weryfikowana i korygowana przez organ w ramach postępowania dotyczącego innego okresu. Ta weryfikacja nie może mieć miejsca w postępowaniu odwoławczym w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2006r. W ocenie Sądu nie można uznać za zasadny także zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem od momentu oddalenia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wszelkie czynności toczyły się z udziałem pełnomocnika skarżącej Spółki. Z powyższych względów należało uznać skargę za bezzasadną i w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. orzec jak w wyroku.