I SA/Rz 414/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 5 października 2010 r. sprawy ze skarg "A" Spółka z o.o. w R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2009r. 1) uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2009 r. znak [...], [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego "A" Sp. z o.o. w R. kwotę 5798 (słownie: pięć tysięcy dziewięćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] maja 2010 r., Nr [...] i [...] i Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...] i Nr [...] określające zobowiązania podatkowe dla "L." sp. z o.o. za miesiąc marzec 2009 r. w wysokości 72.090,00 zł oraz za miesiąc kwiecień w wysokości 517.721,00 zł. Decyzje wydano w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej w skrócie O.p., art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 2, ust. 3, art. 10 ust. 1, 8 i 9, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 23 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, 6, 7, art. 90 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm. ) – powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym. Organy ustaliły, że spółka z o.o. "L." ( określana dalej w skrócie jako Spółka ) dokonywała zakupu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy od Rafinerii T. S.A. produktu pod nazwą "destylat średni" klasyfikowany przez Rafinerię do kodu PKWiU 23.20.15-00.90 oraz kodu CN 27101931 według Rozporządzenia Rady EWG Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Do części zakupionego "destylatu naftowego średniego" Spółka dodawała znacznika i barwnika o nazwie SUDAN DRP-250 i następnie sprzedawała ten wyrób pod nazwą "olej opałowy L.S" klasyfikując go do kodu PKWiU 23.20.17-00.41 oraz kodu CN 27101961. Pozostałą część zakupionego "destylatu naftowego średniego" bez poddawania jakimkolwiek procesom technologicznym ( produkcyjnym ), zmieniając jedynie nazwę handlową, sprzedawała jako "pozostały olej opałowy" niebarwiony o kodzie CN 27101931. Przy sprzedaży "pozostałego oleju opałowego" niebarwionego Spółka odbierała od nabywców oświadczenia, iż zakupiony "pozostały olej opałowy" zostanie w całości przeznaczony na cele opałowe lub do dalszej sprzedaży w celach opałowych uprawniających do stosowania stawek podatku akcyzowego, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy o podatku akcyzowym. Do faktur sprzedaży dołączano także wydawane przez Spółkę świadectwa jakości wyrobu "pozostały olej opałowy" o kodzie CN 27101931. Zdaniem organów podatnik niezasadnie klasyfikował kupowany a następnie sprzedawany bez przetwarzania "destylat naftowy średni" do kodu CN 27101931 jedynie w oparciu o sposób jego wykorzystania podczas gdy według ustaleń organów właściwości chemiczne produktu umożliwiały jego klasyfikację w grupie olejów napędowych do kodu CN 27101931, 27 101935 lub 27101949 w zależności od zastosowania – sprawozdanie z badań próbki "destylatu naftowego średniego" produkowanego w Rafinerii T. S.A. Producent sprzedał wyżej wymieniony produkt klasyfikując go do kodu CN 27101931 jako olej napędowy do przeprowadzenia procesu specyficznego. Pod tym kodem sprzedała go również Spółka choć nie poddała go żadnym procesom specyficznym wymienionym w uwadze dodatkowej 5 do działu 27 Wspólnotowej Taryfy Celnej. W ocenie organów fakt, że Spółka nie poddała produktu wspomnianym procesom specyficznym, dla których przewidziano kod CN 27101931 ani przemianom chemicznym, dla których z kolei właściwy był kod CN 27101935 pociągał za sobą konieczność zaklasyfikowania towaru do kodu CN 2710 19 49, a co za tym idzie wynikający z art. 90 ust. 1 pkt 1, 2 obowiązek znakowania i barwienia w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz.U. Nr 32, poz. 218). Wreszcie niedopełnienie tego obowiązku zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy powoduje konieczność nałożenia podatku akcyzowego o podwyższonej stawce 1822 zł za 1000 litrów. Powołując się na parametry wyrobu określone przez producenta w świadectwach jakości wskazano, że gęstość towaru w temperaturze 15 º C wynosiła 830 – 835 kilograma na metr sześcienny. Ustalono również, że w miesiącu marcu Spółka dokonała wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy "oleju opałowego LS" w łącznej ilości 100.001 tys. litrów oraz "pozostałego oleju opałowego w ilości 26.833 litry, zaś w miesiącu kwietniu 284,150 litrów "pozostałego oleju opałowego", opodatkowując produkty stawką podatku akcyzowego w wysokości 232 zł za 1000 litrów. W świetle poczynionych ustaleń organy przyjęły dla produktu pod nazwą "pozostały olej opałowy" stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1822 zł za tysiąc litrów i wyliczyły, że kwota należnego podatku za miesiąc marzec 2009 r. z tytułu sprzedaży "pozostałego oleju opałowego wyniosła 48890 zł zaś za miesiąc kwiecień 517.721 zł, zaś z tytułu sprzedaży oleju opałowego LS w miesiącu marcu 2009 r. przy zastosowaniu stawki 232 zł za 1000 litrów 23.200 zł. Łączna wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 r. ustalono na kwotę 72.090 zł. Po odliczeniu kwot podatku uiszczonego przez stronę przyjęto, że do zapłaty za miesiąc marzec pozostała kwota 42.665 zł, zaś za miesiąc kwiecień 451.798 zł. W identycznie brzmiących skargach na powyższe decyzje, strona skarżąca zarzucając decyzjom rażące naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 120, 121, 124 i 187 Ordynacji podatkowej wniosła o ich uchylenie. W uzasadnieniach do skarg wskazano na nieprawidłowe przekwalifikowanie towaru z kodu CN 27101931 do kodu CN 27101949. Zdaniem strony skarżącej nabywała ona produkt i nie dokonując jego zmiany na składzie podatkowym podejmowała decyzje o jego sprzedaży z przeznaczeniem na cele grzewcze. Następnie składała stosowne oświadczenie dotyczące końcowego zużycia co było kontrolowane przez organy podatkowe, a produkt pomimo zwolnienia w podatku akcyzowym dla grupowania CN o kodzie 27101931 był opodatkowany jako olej opałowy pozostały co jest zgodne z określeniem podatku należnego od sprzedaży wyrobów energetycznych a wynika z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto produkt w kodzie CN 27101931 nie podlegał obowiązkowi znakowania i barwienia ponieważ nie został objęty dyspozycją art. 90 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdzie określono listę produktów znakowanych i barwionych, a producent sprzedając destylat naftowy średni z kodem CN 27101931 nie nakładał żadnych wymagań dotyczących jego zastosowania. Tak więc jak wskazała dalej strona skarżąca brak ingerencji polegającej na zmianie produktu przy dalszej odsprzedaży oznaczał, że wyprowadzony ze składu podatkowego produkt o wcześniejszej nazwie "destylat naftowy średni", a późniejszej "pozostały olej opałowy" był tym samym produktem o kodzie CN 27101931. Po raz kolejny na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca wskazała na Interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r., Nr [...], której zignorowanie zarzucono najpierw w postępowaniu administracyjnym i podniesiono również w skardze. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadmienił również, że powołana przez stronę interpretacja ma charakter wiążący tylko w sprawie w której została wydana i nie może przesądzać o wyniku niniejszej sprawy, natomiast fakt, iż ocena materiału dowodowego doprowadziła do odmiennych od oczekiwanych przez stronę wniosków nie mógł uzasadniać naruszenia zasad postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153, poz. 1270 ze zm. określanej dalej jako P.p.s.a., której art. 134 § 1 wskazuje, iż Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny w takim właśnie zakresie Sąd dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przedmiot niniejszego postępowania dotyczy prawidłowości klasyfikowania a następnie znakowania oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych. Nieprawidłowość dokonania tych czynności powoduje z jednej strony powstanie zobowiązania podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy – art. 2 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym z drugiej zaś zastosowanie wyższej stawki podatku w sprzedaży takiego nieprawidłowo oznakowanego i zabarwionego produktu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy – art. 8 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 4. W niniejszej sprawie Spółka dokonywała poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, sprzedaży produktu pod nazwą " pozostały olej opałowy" klasyfikując go pod tym samym kodem, pod którym został zakupiony tj. CN 27101931 bez uprzedniego poddania go procesom specyficznym. Jak wiadomo sporny produkt był jedynie pozostałością z całego zakupionego przez Spółkę produktu, którego znaczna część po zabarwieniu i znakowaniu znacznikiem o nazwie SUDAN DRP-250 została sklasyfikowana do kodu CN 27101961 i sprzedana pod nazwą olej opałowy L.S. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) Spółka obliczyła a następnie wpłaciła akcyzę na rachunek właściwej izby celnej nie dokonując znakowania ani barwienia produktu. Wbrew stanowisku organu zachowanie Spółki odpowiada prawu. Zgodnie z nomenklaturą taryfową i statystyczną (rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ) w pozycji 2710 znajdują się między innymi oleje ciężkie" (podpozycje od 27101931 do 27101999 ) oraz oleje napędowe (podpozycje od 27101931 do 27101949 ). Z wyszczególnienia zaś wynika, że w podpozycji 27101931 znajdują się produkty do przeprowadzenia procesów specyficznych, określonych w punkcie 5 uwagi dodatkowej do wyżej wymienionego rozporządzenia. W oparciu o te zapisy organ wysnuł wniosek, który można sprowadzić do stwierdzenia, że warunkiem koniecznym dalszej odsprzedaży produktu pod kodem CN 27101931 jest poddanie produktu procesom specyficznym. Taki wniosek wydaje się być nadinterpretacją przepisów, gdyż żaden z przepisów takiego wymogu nie wprowadza, takiego wniosku nie można również wysnuć z użytego przez ustawodawcę zwrotu " do przeprowadzenia procesu specyficznego", który raczej wskazuje na możliwość a nie konieczność ich przeprowadzenia. Ponadto wniosek taki nie odpowiada zasadom logicznego rozumowania, ponieważ procesy specyficzne, o których mowa wyżej mogą spowodować zmianę właściwości produktu a co za tym idzie konieczność zmiany klasyfikacji produktu, co w konsekwencji może doprowadzić do sytuacji, w której spełnienie warunku uznanego przez organ jako konieczny prowadzić będzie nie do możliwości zastosowania tego kodu lecz do konieczności jego zmiany. Ponadto warto zwrócić uwagę na to, że strona sprzedawała produkt z przeznaczeniem na cele opałowe. Jakikolwiek by nie przyjąć tu kod czy jak chce tego organ 27101949 czy jak zrobiła to strona 27101931 zawsze wysokość podatku akcyzowego byłaby taka sama i wynosiła 232 zł za 1000 l. ( art. 89 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy o podatku akcyzowym ). Nieuprawnione są również obawy organu, że brak oznakowania i zabarwienia produktu doprowadzi w efekcie do sytuacji , w których paliwa lub oleje opałowe byłyby bezprawnie wykorzystywane w celach napędowych. W niniejszej sprawie kwestią bezsporną pozostawał fakt sprzedaży produktu na cele opałowe wątpliwości zaś budziła prawidłowość wykonywania obowiązku znakowania i barwienia. Produkt o prawidłowo wskazanym kodzie CN 27101931 nie podlegał wynikającemu z art. 90 ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi znakowania i barwienia. Za prawidłowe należy przyjąć powoływane przez stronę stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...]. Minister Finansów przyznał rację stronie, która twierdziła, że w sytuacji nabycia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy produktu o nazwie destylat naftowy średni, będącego ciężkim, napędowym olejem o kodzie CN 27101931, a następnie jego sprzedaży ze składu podatkowego na cele opałowe, po wcześniejszym otrzymaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według norm dotyczących paliw opałowych opisanych w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a i nie będzie podlegała obowiązkowi barwienia i znakowania produktu. O ile należy zgodzić się z twierdzeniem organu, że powoływana przez stronę interpretacja wiąże tylko strony i organ w sprawie, w której została wydana o tyle nie można zapominać o ogólnej zasadzie jaką jest dążenie przez Ministra Finansów do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Wprawdzie cel ten został związany bezpośrednio z interpretacją ogólną o jakiej mowa w art. 14 a Ordynacji podatkowej, ale nie można mówić, że przy interpretacji indywidualnej nie jest on w ogóle brany pod uwagę. Tylko interpretacją ogólną organ jest związany w każdej sprawie a interpretacja indywidualna wydana w innej sprawie może służyć jedynie za pogląd wyrażony w sprawie ale trudno nie zgodzić się ze stroną skarżącą, która działając w oparciu o funkcjonująca w obrocie prawnym interpretację, wydaną na tożsamym stanie faktycznym działa niejako w zaufaniu do organów administracji publicznej i prawidłowości wydawanych przez nie rozstrzygnięć. Zatem o ile słusznie organ wskazał, że nie był związany wykładnią prawa wskazaną w interpretacji o tyle zaproponowana przez niego interpretacja, w świetle wcześniej poczynionych uwag nie zasługuje na uwzględnienie i nie może być w związku z tym częścią obowiązującego porządku prawnego. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a. W przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 2 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193).