I SA/Bk 263/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2004 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej "A" Spółka z o.o. w G. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] marca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] stycznia 2010 r. nr [...], w którym zaliczono "A" Sp. z o.o. w G. (dalej również jako Spółka) nadpłatę w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie 7.562 zł na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2004 r. w kwocie 4.607,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.954,90 zł. Z decyzji organów podatkowych wynika, że zaległość Spółki w podatku od towarów i usług wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009 r. nr [...], w której określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień 2004 r. Z kolei wysokość nadpłaty w tym podatku za 2008 r. wynika z wniosku Spółki z [...] grudnia 2009 r. o jej zwrot. Z uwagi na fakt, iż Spółka posiadała z jednej strony nadpłatę, a z drugiej zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. prawidłowo zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.954,90 zł. Odsetki za zwłokę naliczono od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku za wrzesień 2004 r., tj. od 26 października 2004 r. do 15 grudnia 2009 r., tj. do dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło więc w sprawie do naruszenia art. 76 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.") Odnosząc się do zarzutu, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009 r. nr [...] jest decyzją nieostateczną, a co za tym idzie nie podlega wykonaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, iż decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności może być wykonana dobrowolnie lub też w drodze egzekucji administracyjnej. Przepisy o.p. nie stanowią zaś o tym, że wykonanie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności może nastąpić dopiero wówczas, gdy postanowienie w tej sprawie będzie ostateczne. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] lutego 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie nadania decyzji z [...] grudnia 2009 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W dacie wydania zaskarżonego postanowienia istniały więc, zarówno nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2008 r., jak i wymagalne zaległości podatkowe w tym podatku, na poczet których dokonano zaliczenia tych nadpłat w trybie art. 76 § 1 o.p. Z skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji w części zaliczającej stwierdzoną nadpłatę na rzekome należności podatkowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 76 § 1 o.p., przez niezasadne zaliczenie nadpłaty na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktów, z których wynikać ma rzekoma zaległość podatkowa, na którą zaliczono nadpłatę. Spółka zaprzeczyła istnieniu zaległości podatkowej i wskazała, że podstawą konstatacji o istnieniu rzekomej zaległości podatkowej nie może być decyzja nieostateczna. Podczas rozprawy w dniu 8 września 2010 r. pełnomocnik Spółki podniósł, że postanowienia organów obu instancji wydano po upływie przedawnienia rzekomego zobowiązania, na poczet którego zaliczono nadpłatę. Z kolei w piśmie z 17 września 2010 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, pełnomocnik strony skarżącej, odnosząc się do przedłożonej przez organ dokumentacji mającej świadczyć o istnieniu zobowiązania podatkowego, zakwestionował fakt przerwania biegu przedawnienia. Powołał się przy tym na szereg okoliczności, które jego zdaniem nie pozwalają na ustalenie faktów, z których wynikać ma rzekoma zaległość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Tryb zaliczania i zwrotu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych reguluje art. 76 i art. 76a o.p. Zgodnie z art. 76 § 1 o.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Ponadto ustawodawca nakazuje w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych odpowiednio stosować przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 o.p., dotyczące proporcjonalnego zaliczanie wpłat na poczet zaległości i odsetek oraz kolejności zaliczania wpłat w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów (art. 76a § 1 o.p.). Analiza tych uregulowań jednoznacznie wskazuje, że w momencie wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p. muszą istnieć dwa elementy, tj. nadpłata i zaległość podatkowa. Warunkiem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest zatem istnienie takich zaległości. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest istnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Sporna stała się natomiast kwestia istnienia zaległości Spółki w VAT za wrzesień 2004 r., które zdaniem pełnomocnika strony uległy przedawnieniu. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej, dopiero na etapie postępowania sądowego, dołączył do akt sądowych dokumenty świadczące jego zdaniem o istnieniu przedmiotowej zaległości podatkowej wskazując, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Wśród nich znalazły się kserokopie: tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2009 r. wystawionych na Spółkę, protokółu zajęcia i odbioru ruchomości z [...] grudnia 2009 r., zawiadomienia z [...] listopada 2009 r. o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank oraz kserokopie decyzji o zabezpieczeniu majątku Spółki z [...] listopada 2009 r. i zarządzeń zabezpieczenia. Podkreślenia wymaga, że w ramach postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika, organy oceniają, czy zaległość podatkowa istnieje. W tym zakresie organy nie mogą poprzestać jednak jedynie na ustaleniu, że takie zaległości określone zostały na podstawie decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Mają również obowiązek rozważenia, czy zaległości podatkowe nie wygasły na skutek przedawnienia. Takich rozważań zabrakło jednak w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Dołączone do akt dokumenty nie były przedmiotem analizy w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu. Nie wskazują na to uzasadnienia postanowień organów obu instancji. Sądowa kontrola działania (bezczynności) organów administracji publicznej nie przewiduje natomiast możliwości zastąpienia organu w załatwieniu sprawy, należącej do jego kompetencji. Sąd nie może znaleźć się w roli prowadzącego postępowanie podatkowe. To na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a towarzyszy temu obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Wobec nie rozważenia przez organ kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to zagadnienie mogło mieć wpływ wynik sprawy, orzekający w tej sprawie Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W związku z powyższym za przedwczesne uznać należy ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie, a w oparciu o przepisy art. 152 tejże ustawy orzekł, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą organów będzie rozważenie, czy zaległość podatkowa w VAT za wrzesień 2004 r. uległa przedawnieniu. Dopiero negatywna odpowiedź na tak postawione pytanie otworzy prawną możliwość orzeczenia o zaliczeniu nadpłaty na poczet istniejącej (nieprzedawnionej) zaległości podatkowej Spółki. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).