III SA/Wr 420/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca) Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na postanowienie Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. W dniu [...] r. "A" Spółka z o.o. wniosła do N. D. U. S. we W. o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), dalej powoływana jako u.p.e.a. oraz o uchylenie wszystkich czynności egzekucyjnych, podjętych w celu wykonania decyzji N. D. U. S. z dnia [...] r. nr [...]. Jednocześnie strona wniosła o zwrot pobranych od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych. Jak wskazała strona, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił powyższą decyzję N. D. U. S., wydaną w sprawie podatku od towarów i usług za 2002 r. oraz przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W chwili uchylenia decyzji przestał istnieć sprecyzowany co do wysokości, wymagalny i nadający się do wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązek podatkowy. Odpadła także podstawa, podjętych czynności egzekucyjnych. N. D. U. S., po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku uchylenia uprzednio wydanego postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 9, poz. 1071 z późn. zm.). Organ pierwszej instancji wskazał, że postępowanie egzekucyjne (egzekucja administracyjna) może być zakończone w dwojaki sposób: efektywny, poprzez doprowadzenie do przymusowego wykonania obowiązku albo nieefektywny w drodze umorzenia tego postępowania. Wskazanym sposobom zakończenia postępowania egzekucyjnego (egzekucji administracyjnej) odpowiadają dwa rodzaje zachowań organu egzekucyjnego: bezorzeczeniowe, ponieważ u.p.e.a. nie daje legitymacji prawnej do potwierdzenia efektywnego zakończenia egzekucji jakimkolwiek postanowieniem oraz orzeczeniowe, gdyż zgodnie z art. 59 § 3 u.p.e.a., w przypadkach o których mowa w § 1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego jest obligatoryjnym następstwem wyłącznie wystąpienia jednej z enumeratywnie wymienionych w art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a. przesłanek procesowych. Natomiast warunkiem determinującym wypełnienie dyspozycji tegoż przepisu jest faktyczne trwanie (toczenie się) danego postępowania egzekucyjnego (egzekucji administracyjnej). Umorzyć bowiem można tylko istniejące postępowanie. Jak dalej wskazał organ, postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki zostało efektywnie zakończone w dniu [...] r. poprzez przymusowe, całkowite ściągnięcie należności, a więc bezspornie nie nastąpiło to w sposób określony w art. 59 u.p.e.a. Tym samym brak jest podstaw prawnych do spełnienia żądania Spółki i umorzenie nieistniejącego postępowania egzekucyjnego, a więc brak jest przedmiotu postępowania. Bezprzedmiotowość wszczętego na żądanie Spółki postępowania wiąże się z nieistnieniem postępowania egzekucyjnego objętego zakresem tego żądania. W sprawie ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego organ pierwszej instancji orzekł w odrębnym postanowieniu. W zażaleniu na postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. przez błędne zastosowanie oraz naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez niezastosowanie, pomimo zaistnienia w stanie faktycznym sprawy bezwzględnej przesłanki do umorzenia postępowania. W niniejszej sprawie, w chwili uchylenia decyzji z dnia [...] r. przestał istnieć sprecyzowany co do wysokości, wymagalny i nadający się do wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązek podatkowy. Organ powinien był zatem umorzyć prowadzone postępowanie egzekucyjne. Strona wskazała, że należy odróżnić postępowanie egzekucyjne od egzekucji administracyjnej. Zakończenie egzekucji administracyjnej nie musi oznaczać zakończenia postępowania egzekucyjnego. Niekiedy organ egzekucyjny ma obowiązek podjąć dalsze czynności procesowe, np. wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucji (co miało miejsce w zaistniałej sprawie). Jeżeli bowiem po zastosowaniu środków egzekucyjnych okaże się, że postępowanie egzekucyjne jest prowadzone na podstawie decyzji niezgodnej z prawem, to organ podatkowy ma obowiązek dopełnić wskazanych w ustawie czynności procesowych w celu rozliczenia kosztów przeprowadzonej egzekucji administracyjnej po myśli art. 64c § 3 u.p.e.a. W niniejszej sprawie organ przyjął niewłaściwą wykładnię przepisów u.p.e.a. poprzez odniesienie instytucji umorzenia bezpośrednio do samej egzekucji, gdy tymczasem dotyczy ona tylko postępowania egzekucyjnego, które trwa nadal mimo zakończenia samej egzekucji. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że u.p.e.a. rozróżnia postępowanie egzekucyjne i egzekucję administracyjną. Egzekucja odbywa się w ramach postępowania egzekucyjnego. Datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego ( art. 61 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Stosownie natomiast do treści art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić w każdym jego stadium, zarówno przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, jak i po jej zakończeniu. W niniejszej sprawie egzekucja uległa zakończeniu na skutek wyegzekwowania obowiązku. A fakt ten odnotowano w tytułach wykonawczych dnia [...] r. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych pokryto także powstałe w toku postępowania egzekucyjnego koszty egzekucyjne. W momencie wystawienia tytułów wykonawczych istniał obowiązek podatkowy (decyzja organu podatkowego pierwszej instancji - [...]) i do momentu zakończenia egzekucji decyzja ta pozostawała w obrocie prawnym, a strona nie wnosiła żadnych środków prawnych. Wszystkie dokonane przez organ egzekucyjny w tym postępowaniu egzekucyjnym czynności egzekucyjne były skuteczne, a także spowodowały m. in. powstanie kosztów egzekucyjnych, które zostały także wyegzekwowane. Z momentem wyegzekwowania nastąpiło zakończenie egzekucji, a w tym przypadku także zakończenie postępowania egzekucyjnego, bowiem organ nie musiał podejmować innych czynności procesowych. Natomiast wniosek strony złożony w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a. jest przedmiotem odrębnego postępowania. Wniosek Spółki o umorzenie postępowania egzekucyjnego złożony został prawie 5 miesięcy po wygaśnięciu obowiązków wynikających z tytułów wykonawczych o numerach [...] do nr [...] i po wyegzekwowaniu kosztów egzekucyjnych. Także uchylenie decyzji N. D. U. S. we W. na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. wydanej dnia [...] r. nr [...] nastąpiło także po zakończeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]. W niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości, ponieważ w dniu wpłynięcia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, było ono zakończone w związku z wyegzekwowaniem zaległości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia N. D. U. S., zarzucając naruszenie art. 59 § 1 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. oraz art. 7 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Strona podniosła, że w sytuacji gdy w toku postępowania egzekucyjnego uchylono decyzję organu podatkowego, z której wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie danego tytułu wykonawczego nie może być dalej prowadzone. Z chwilą doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego przestała istnieć decyzja będąca podstawą prawną egzekwowanego obowiązku, tym samym zaszła konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o tę decyzję. Strona argumentowała, że zakończenie egzekucji nie oznacza w każdym przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie pomimo zakończenia egzekucji nie doszło do rozliczenia wszystkich kosztów egzekucyjnych. Dlatego też postępowanie egzekucyjne nie zakończy się dopóty, dopóki w obrocie prawnym nie znajdzie się ostateczne postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie określenia kosztów egzekucji. Strona zauważyła, że art. 59 u.p.e.a. nie ustanawia terminu do wnoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Żądanie takie zobowiązany może wnieść na każdym etapie postępowana egzekucyjnego. Spółka podniosła, że organ nie rozliczył wszystkich powstałych kosztów egzekucyjnych, a postanowienie wydane w tej kwestii stanowi obecnie przedmiot kontroli instancyjnej. Strona złożyła wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego przed pełnym rozliczeniem kosztów wynikłych z zastosowanych środków egzekucyjnych, a zatem jeszcze przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego. Strona zwróciła również uwagę, że w toku postępowania egzekucyjnego na poczet kosztów egzekucyjnych zaliczono kwotę [...] zł. Tymczasem w nieostatecznym postanowieniu N. D. U. S. z dnia [...] r. nr [...] koszty te określono w wysokości [...] zł, a więc do wyegzekwowania pozostała jeszcze kwota [...] zł. Skoro postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone, to zachodzi konieczność jego umorzenia. Spółka zarzuciła również, że strona została w sposób istotny ograniczona w możliwości skorzystania z przysługujących jej środków obrony procesowej (zarzutów, skargi na czynności egzekucyjne), co wiązało się z pominięciem przez organ egzekucyjny prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, zarówno przy doręczeniu tytułu wykonawczego, jak i zawiadomienia o zastosowanych czynnościach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi zasadność umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania z wniosku strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem strony postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed złożeniem przez Spółkę wniosku z uwagi na nierozliczenie przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych. Natomiast w ocenie organu postępowanie egzekucyjne zostało zakończone wskutek wyegzekwowania całej należności z majątku zobowiązanego. Na wstępie dalszych rozważań wskazać należy, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym - co do zasady - można wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji administracyjnej, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Nie zawsze postępowanie egzekucyjne przebiega przez wszystkie wymienione stadia, może ono zakończyć się na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji, albo też może przebiegać tylko przez dwa pierwsze stadia i zakończyć się wraz z zakończeniem egzekucji administracyjnej. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozróżnia bowiem postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną. Administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Związek pomiędzy egzekucją i postępowaniem egzekucyjnym wyraża się w tym, że egzekucja odbywa się w ramach tego postępowania i nie może się odbyć inaczej niż w tym postępowaniu. Zakończenie egzekucji administracyjnej, co następuje z momentem wyegzekwowania dochodzonej należności, nie zawsze oznacza zakończenie postępowania egzekucyjnego. Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy pomimo zrealizowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny będzie musiał podjąć jeszcze inne czynności procesowe związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Zwrócić należy także uwagę, że umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić w każdym jego stadium, zarówno przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, jak i po jej zakończeniu. Żądanie takie zobowiązany może wnieść na każdym etapie toczącego się postępowania egzekucyjnego. Natomiast wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych następuje już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela (art. 64c § 7 u.p.e.a.). W przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego zobowiązany może wystąpić z żądaniem wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Natomiast, gdy zakończenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku, zobowiązany może wystąpić z żądaniem wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych w terminie 14 dni od dnia powiadomienia zobowiązanego przez organ egzekucyjny o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 8 u.p.e.a.). W rozpoznawanej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącej Spółki zostało zakończone w tzw. sposób efektywny, albowiem należności objęte tytułami wykonawczymi dotyczącymi podatku od towarów i usług za 2002 r. zostały przymusowo ściągnięte z rachunku bankowego Spółki. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy ostatnia kwota, koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł, została pobrana od zobowiązanego w dniu [...] r. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego za [...] r. Należy zaznaczyć, że w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego w związku z realizacją tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny nie wydaje żadnego rozstrzygnięcia, w szczególności nie ma wówczas podstaw do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 u.p.e.a. Organ egzekucyjny nie był też wówczas zobowiązany do wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., które jak wynika z treści art. 64c § 8 u.p.e.a. wydawane jest po zakończeniu postępowania egzekucyjnego na żądanie zobowiązanego lub z urzędu, jeżeli koszty obciążają wierzyciela. Zakończenie postępowania egzekucyjnego w dniu [...] r. nastąpiło więc w czasie, gdy decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...] pozostawała w obrocie prawnym. Decyzja ta została bowiem uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. Natomiast wniosek skarżącej Spółki o umorzenie postępowania egzekucyjnego został złożony w dniu [...] r., czyli blisko 5 miesięcy po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego organ egzekucyjny zasadnie umorzył na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. postępowanie wszczęte wnioskiem strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego i z uwagi na to nie można wydać rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę co do jej istoty, a także w sytuacji, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Tego rodzaju przesłanka wystąpiła w niniejszej sprawie w związku z wyegzekwowaniem należności objętej tytułami wykonawczymi. Odnosząc się do zarzutu niewyegzekwowania należnych kosztów egzekucyjnych w pełnej wysokości, należy stwierdzić, że z załączonych do akt administracyjnych sprawy tytułów wykonawczych wynika, że wszelkie koszty egzekucyjne wymienione w części L - zestawienie kosztów egzekucyjnych poszczególnych tytułów wykonawczych zostały pobrane w całości, co wynika z zapisów organu egzekucyjnego w części Ł tytułów wykonawczych – kwoty pobrane na podstawie tytułu wykonawczego. Tytuły te nie mogą więc stanowić podstawy do egzekwowania kosztów egzekucyjnych w kwocie wyższej od pobranej. Natomiast odnośnie zarzutu niedoręczenia tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zastosowanych czynnościach pełnomocnikowi strony, należy wskazać, że okoliczności te mogły być podnoszone przez stronę w trakcie postępowania egzekucyjnego i na obecnym etapie sprawy należy je uznać za spóźnione. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.