II GSK 713/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 653/10 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. K. 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 653/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę M. K. (dalej: skarżący, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, z następującym uzasadnieniem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącego m.in. na podstawie 18-tu tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] –obejmujących należności z tytułu karty podatkowej za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2001 r. oraz od marca do grudnia 2002 r. W toku tego postępowania poborcy skarbowi wielokrotnie spisywali raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, w dniach [...] lutego 2002 r. i [...] października 2006 r. spisano protokół o stanie majątkowym, natomiast w dniach [...] sierpnia 2003 r. i [...] lipca 2009 r. dokonano zajęcia ruchomości. W dniu 14 lipca 2009 r. do Urzędu Skarbowego w Ż. wpłynął wniosek strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) uzasadniony złożeniem wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] lutego 2001 r. w przedmiocie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2001 r. i decyzji z dnia [...] stycznia 2002 r. w przedmiocie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2002 r., co w ocenie skarżącego dowodziło istnienia w sprawie przesłanki wymienionej w cytowanym przepisie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. utrzymał postanowienie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu za trafny uznał pogląd organu I instancji, że egzekucyjnie dochodzone należności wynikają z decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] lutego 2001 r. i z dnia [...] stycznia 2002 r., którymi ustalono wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 2001 r. w kwocie 336 zł i za 2002 r. w kwocie 403 zł i nie zachodzi żadna z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego określona art. 59 § 1 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 3 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 934/09, uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu, że dopóki decyzje w sprawie wysokości karty podatkowej nie zostaną wzruszone, dopóty nie można mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Powołując art. 59 § 4 u.p.e.a. oraz art. 134 p.p.s.a. Sąd nakazał zbadać, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tytułami wykonawczymi, co – na mocy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. – spowodowałoby obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. realizując zalecenia wskazane w ww. wyroku powołał art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. zgodnie z zawiadomieniem Sądu Rejonowego w Ż. Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia [...] listopada 2006 r. Dz. Kw [...] uzyskał wpis hipoteki na należącej do skarżącego nieruchomości w Ż., obejmującej przedmiotowe zaległości podatkowe. W ten sposób, w ocenie organu, zabezpieczone zobowiązania nie uległy przedawnieniu, jednak ich zaspokojenie jest możliwe tylko wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z tej nieruchomości. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że w sprawie brak przesłanek, które na mocy art. 59 § 1 u.p.e.a. mogłyby stanowić podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Oddalając skargę strony Sąd wskazał, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Przedawnienie zobowiązania podatkowego związane jest z wygaśnięciem obowiązku. W myśl art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Wobec tego zaległości podatkowe skarżącego, zabezpieczone hipoteką mogą być dochodzone przez organy podatkowe jedynie z przedmiotu zabezpieczenia i brak podstaw prawnych do umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia zaległości podatkowych. W ocenie Sądu I instancji nie stanowią przeszkody w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego i w konsekwencji nie stanowią przyczyny umorzenia postępowania egzekucyjnego postępowania prowadzone przez skarżącego w trybach nadzwyczajnych, zmierzające do wzruszenia decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i prowadzenia przedmiotowej egzekucji. Ponadto wskazywane przez skarżącego w piśmie przygotowawczym z dnia 5 października 2010 r. argumenty dotyczące: protokołu o stanie majątkowym, spisu środków trwałych, zdarzeń z przeszłości związanych z kontaktami skarżącego z organami administracji, pisma pochodzącego z 1976 r. odnoszącego się do postępowania egzekucyjnego dotyczącego jednorazowego podatku majątkowego, zaległości podatkowych z tytułu podatków gminnych, postanowienia oddalającego wniosek Polskiego Związku Motorowego o uregulowanie wpisu w księgach wieczystych – nie stanowią o zaistnieniu w sprawie przesłanek umorzenia, jak również nie mają wpływu na istnienie zabezpieczenia rzeczowego w postaci hipoteki przymusowej. Zdaniem Sądu organy rozstrzygające sprawę zasadnie zatem przyjęły, że w sprawie nie zachodzi podstawa do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 u.p.e.a. M. K. skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji, a także o zasądzenie kosztów procesu za obie instancje według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ewentualnie – w razie oddalenia skargi kasacyjnej w całości lub w części – przyznanie pełnomocnikowi kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania – art. 151 oraz art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 7 oraz art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez: a. niedokonanie przez Sąd I Instancji oceny pod względem zgodności z prawem dokonanych przez organ ustaleń i w związku z tym niewskazanie, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie, tj. m.in. niewskazanie, w którym momencie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (jeżeli w ogóle do przerwania doszło), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe powstały odpowiednio: w roku 2001 i 2002, przy uwzględnieniu, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, b. w konsekwencji przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (np. brak dokonania oceny sporządzonego przez organ egzekucyjny w dniu [...] października 2006 r. protokołu o stanie majątkowym), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy także ze względu na fakt zmiany przepisów podatkowych w czasie od dnia powstania zobowiązań podatkowych, co do których skarżący domagał się umorzenia, a zwłaszcza treści art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (po zmianach przepis ten regulowany był w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej), regulujących zdarzenia, które w świetle tego przepisu powodują przerwanie biegu przedawnienia, c. błędne ustalenie, że wszystkie zobowiązania podatkowe objęte żądaniem skarżącego o ich umorzenie, zabezpieczone są hipoteką, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ze względu na fakt, że zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązania takie nie ulegają przedawnieniu, 2. a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego: a. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem i w konsekwencji uznanie, że zobowiązania te (choćby w części) nie uległy przedawnieniu, b. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że w niniejszej sprawie, mimo wyrażonego w przepisie tym obowiązku umorzenia egzekucji w razie wygaśnięcia (przedawnienia) zobowiązań podatkowych, do przedawnionych zobowiązań podatkowych skarżącego przepis ten nie znajduje zastosowania, c. art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji – stwierdzając, że nie mogło dojść do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem z uwagi na fakt, że zobowiązania te zabezpieczone są hipoteką (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) – nie zbadał czy wszystkie zobowiązania objęte postępowaniem zostały zabezpieczone w postaci hipoteki przymusowej. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że na podstawie wniosku z dnia [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. domagał się wpisania hipoteki przymusowej jedynie na części zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem skarżącego o ich umorzenie. Z analizy tego wniosku, wynika, że organ nie wnosił o zabezpieczenie hipoteką zobowiązań podatkowych objętych następującymi tytułami wykonawczymi: [...], [...], [...], [...], [...]. Tak więc zobowiązania te nie mogą być rozpatrywane w świetle art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wskazującego, że zobowiązania zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej B. – domagając się jej oddalenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego – wyjaśnił, że do wniosku o wpis hipoteki przymusowej dołączono duplikaty tytułów wykonawczych, które wydrukowano z aplikacji Poltax 2B. Organ twierdził przy tym, że w 2004 r. referaty rachunkowości podatkowej urzędów skarbowych przeszły z aplikacji Poltax na Poltax 2B, a w trakcie migracji bazy danych nastąpiły zmiany numerów i dat wystawienia pięciu tytułów wykonawczych wskazanych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zarzutem przesądzającym o jej zasadności, jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7 oraz art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie, że wszystkie zobowiązania podatkowe objęte wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego, zabezpieczone są hipoteką. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że oddalając skargę na postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Sąd I instancji uznał, że egzekwowany obowiązek nie wygasł wskutek przedawnienia – z uwagi na zabezpieczenie egzekwowanych zobowiązań podatkowych hipoteką. Sąd I instancji wyrokując w sprawie przyjął bowiem jako prawidłowe ustalenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. uzyskał wpis hipoteki na należącej do skarżącego nieruchomości obejmującej sporne zaległości podatkowe. Zgodnie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Treść przepisu wskazuje zatem, że ustalenie czy egzekwowane zobowiązania podatkowe zostały zabezpieczone hipoteką ma istotne znaczenie dla oceny czy zobowiązania te uległy przedawnieniu, a w konsekwencji czy zachodzi przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego określona art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 7 i 77 § 1 k.p.a. – przepisy którego znajdują zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji na podstawie art. 18 u.p.e.a. – na organie spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a także obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ponadto – stosownie do treści art. 80 k.p.a. – organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Fakt, że w treści załączonego do akt zawiadomienia Sądu Rejonowego w Ż. Wydział Ksiąg wieczystych nie wymieniono takich tytułów wykonawczych jak: [...], [...], [...], [...], [...] – uzasadnia zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu i nie będąc związanym zarzutami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) nie ocenił czy dowód z tego dokumentu został przez organy wyczerpująco rozpatrzony i prawidłowo oceniony. Tymczasem oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. uzasadnione jest tylko wówczas, gdy brak jest uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że zaskarżony akt narusza prawo materialne bądź procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą Sądu I instancji będzie ocena czy dokonane zabezpieczenie hipoteką dotyczy wszystkich zobowiązań podatkowych skarżącego, objętych wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Sąd winien przy tym wziąć pod uwagę załączone do akt administracyjnych pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] kwietnia 2010 r. skierowane do Ministerstwa Finansów z wyjaśnieniami, że do wniosku o wpis hipoteki przymusowej dołączone były tytuły wykonawcze, stanowiące podstawę jej wpisu. Były to tzw. duplikaty tytułów wykonawczych drukowane z aplikacji Poltax 2 B (pierwotne tytuły wykonawcze były drukowane z aplikacji Poltax). Organ wskazał, że w 2004 r. nastąpiło przemigrowanie całej bazy danych z aplikacji Poltax na Poltax 2 B, a w trakcie tej operacji nastąpiły pewne przekłamania – w kilku tytułach wykonawczych nastąpiła zmiana numerów i dat ich wystawienia. Okoliczności wskazane w tym piśmie zostały wprawdzie podniesione także w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w toku kontroli kasacyjnej uprawniony jest jednak wyłącznie do zbadania w granicach skargi kasacyjnej czy ustalenia przyjęte przez Sąd I instancji przy wyrokowaniu są prawidłowe, nie może zaś czynić własnych ustaleń. Bez oceny prawidłowości ustaleń czy w sprawie doszło do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką zarzut niewłaściwego zastosowania art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia) oraz art. 70 § 8 tej ustawy jak i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznać należy za przedwczesny. Odnośnie do zarzutów sformułowanych w pkt 1 lit. a i b petitum skargi kasacyjnej – sprowadzających się do zarzutu niedokonania przez Sąd I Instancji oceny ustaleń czy doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązań skarżącego na podstawie art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej – z uwzględnieniem nowelizacji tych przepisów – należy wskazać, że kwestie te będą miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i będą wymagały ustaleń dopiero wówczas gdy okaże się, że zobowiązań tych nie zabezpieczono hipoteką. Skoro bowiem na mocy powołanego wyżej art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązania zabezpieczone hipoteką nie przedawniają się – oczywiste jest, że czynienie dodatkowych ustaleń czy doszło do przerwania biegu przedawnienia nie ma znaczenia. W świetle dotychczasowych rozważań zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku uznać należało za zasadny. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony, która wniosła skargę kasacyjną, obejmuje opłatę za odpis orzeczenia Sądu I instancji z uzasadnieniem. Wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu zgodnie z art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a. podlega rozpoznaniu przez referendarza sądowego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B.