I SA/Łd 869/10

Dnia 7 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 7 października 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej kwotę podatku akcyzowego do zwrotu oddala skargę. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. złożyła wniosek o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w wysokości 52.916 zł, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej za czerwiec 2005 r. Przedmiotem dostawy był, sklasyfikowany do kodu CN 3306, preparat kosmetyczny do higieny jamy ustnej Aqua Emoform przeznaczony do sprzedaży detalicznej, zawierający w swym składzie ponad 24% alkoholu etylowego. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257; w skrócie "u.p.a."), określił spółce kwotę podatku akcyzowego do zwrotu zgodnie ze złożonym wnioskiem. W wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł uznał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") i w związku z tym, w dniu [...] r., wydał decyzję stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II z 21 lipca 2005 r. W uzasadnieniu organ zaznaczył, że sporny preparat kosmetyczny nie był w ogóle wyrobem akcyzowym, a tym bardziej wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. W związku z tym, brak było podstaw do zwrotu spółce podatku akcyzowego z tytułu dostawy takiego towaru. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...]r., utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł spółka zarzuciła naruszenie: a) przepisów postępowania - art. 247 § 1 pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; b) przepisów prawa materialnego - art. 2 pkt 2), art. 67, art. 72 ust. 1 i art. 60 ust. 1 u.p.a., a także załącznika nr 2 pozycja 30 do w/w ustawy i § 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. 2004 r. Nr 74, poz. 674). Wskazując na powyższe domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z [...]r. WSA wyrokiem z dnia [...]r. ([...]) uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") stwierdzając, że akt ten został wydany z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu Sąd zaznaczył, że Dyrektor Izby Celnej posłużył się trybem nadzwyczajnym w sposób wskazujący na utożsamienie tego trybu z weryfikacją decyzji na zasadach obowiązujących w zwyczajnej - instancyjnej kontroli. Ponadto organ stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego po upływie prawie 3 lat od momentu, gdy stała się ona ostateczna. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Celnej zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 60 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że zwrot podatku akcyzowego od wyrobu, który nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Ponadto organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 249 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wyrokiem z dnia [...] r. ([...]) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. NSA za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd kasacyjny zaznaczył, że poza ogólnymi uwagami dotyczącymi pojęcia "rażące naruszenie prawa" i stwierdzeniem, że "w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca", Sąd pierwszej instancji nie wskazał w czym konkretnie przejawiało się uchybienie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. WSA nie wyjaśnił dlaczego nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, a w szczególności nie podał, jak należy rozumieć art. 60 ust. 1 u.p.a., którego rażącego naruszenia dopatrzył się Dyrektor Izby Celnej i dlaczego wykładnia normy z niego wynikającej budzi wątpliwości. W ocenie NSA, uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wymagało stwierdzenia, że kontrolowana decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takiego stwierdzenia jednak nie zawarto, nie wskazano też żadnych konkretnych, nawiązujących do realiów sprawy uchybień procesowych, których miałby dopuścić się organ podatkowy. W związku z powyższym WSA co najmniej przedwcześnie uznał za prawidłowe uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W konkluzji Sąd drugiej instancji stwierdził, że konieczna jest ponowna ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł wydana w trybie nadzwyczajnym, której podstawę stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ stwierdzając nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł z dnia [...] r. uznał, że została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 60 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z powołanym przepisem "Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy (...)". W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że rażące naruszenie art. 60 ust. 1 u.p.a. polegało na tym, że orzeczono o zwrocie akcyzy z tytułu dostawy wyrobu, który nie był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Dalsze rozważania poprzedzić należy kilkoma uwagami dotyczącymi rozumienia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskazując przy tym, że w myśl art. 190 zd. 1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powszechnie przyjmuje się, że naruszenie prawa może polegać na błędnej wykładni lub nienależytym zastosowaniu prawa. Użyty przez ustawodawcę zwrot "rażące naruszenie prawa" oznacza, że nie każde uchybienie przepisom będzie mieściło się w hipotezie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W związku z tym dla uznania, że wystąpiło naruszenie prawa, o którym stanowi analizowany przepis, nie wystarczy samo ustalenie faktu jakiegokolwiek "naruszenia prawa", lecz konieczne jest stwierdzenie i wykazanie, iż miało ono charakter kwalifikowany (rażący). NSA w wyroku z dnia 21 października 1992 r. (V SA 86/92; ONSA z 1993 r. z. 1, poz. 23), zwrócił uwagę na dominujący w orzecznictwie pogląd, że stwierdzenie nieważności decyzji wydanej "z rażącym naruszeniem prawa" jest odstępstwem od zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. W związku z tym pojęcie "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (odpowiednio art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) podlega ścisłej wykładni (wyrok z dnia 19 maja 1989 r. sygn. IV SA 90/89, ONSA z 1989 r. z. 1, poz. 49). W powołanym wyroku NSA stwierdził, że uwzględnienie wskazań wynikających z takiej wykładni, a także wniosków wyprowadzonych z wykładni gramatycznej uzasadnia tezę, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia prawa powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Ponadto NSA wskazał, że przedmiotem "rażącego naruszenia prawa" będą najczęściej przepisy prawa materialnego. Stwierdzenie nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa wymaga zatem wyraźnego wykazania, jaki konkretnie przepis został naruszony i dlaczego naruszenie należało ocenić jako rażące. Zaskarżona przez spółkę decyzja spełnia powyższe warunki. Z treści art. 60 ust. 1 u.p.a. jasno wynika, że zwrot akcyzy przysługuje jedynie takiemu podmiotowi, który dokonał dostawy na terytorium państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza na terytorium kraju. Przepis ten został sformułowany w sposób oczywisty i precyzyjny, tak że jego zrozumienie nie wymaga skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Z uwagi na jednoznaczność analizowanej regulacji prawnej nie może być mowy o rozbieżności w jej wykładni. Strona skarżąca upatruje naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w tym, że art. 60 ust. 1 u.p.a. był wielokrotnie analizowany tak przez organy podatkowe, jak i przez sądy administracyjne, a rozbieżność poglądów prezentowanych w wydawanych rozstrzygnięciach wskazuje na problemy z interpretacją tej normy. Sąd nie zgadza się z tym stanowiskiem. Jak już zaznaczono wykładnia art. 60 ust. 1 u.p.a. nie nastręcza większych problemów. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru będącego wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Dostarczony przez spółkę preparat do higieny jamy ustanej nie był wyrobem akcyzowym, a użycie do jego produkcji wyrobu akcyzowego w postaci alkoholu etylowego, nie spowodowało, że towar ten stał się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. O poprawności tego stanowiska świadczą liczne prawomocne wyroki WSA w Ł oddalające skargi spółki w sprawach dotyczących odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych (np. [...],[...],[...],[...],[...]) oraz wyroki NSA oddalające złożone przez spółkę skargi kasacyjne ([...],[...],[...],[...],[...]). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę solidaryzuje się z poglądem przedstawionym w wymienionych powyższej orzeczeniach, uznając tym samym za chybione zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie oceny stanu faktycznego (błędnego przyjęcia przez organ, że skarżąca spółka nie dokonała dostawy wyrobu akcyzowego zharmonizowanego). Nie można zgodzić się też z wywodami skargi, że w sprawie [...] WSA w Ł podzielił pogląd skarżącej spółki i uznał, że przysługuje jej zwrot akcyzy na podstawie art. 60 ust. 1 u.p.a. Sąd ten w uzasadnieniu wyraźnie wskazał, że "Poprzez użycie do produkcji Aqua Emoform wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego nieskażonego o mocy ponad 80 %), ten ostatni wyrób (preparat) nie stał się jednak (z przyczyn wskazanych wyżej) wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. (...) Jak wyżej wyjaśniono, preparat ten, poprzez użycie do jego wytworzenia wyrobu akcyzowego nie stał się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Z tych względów prawidłowo organy podatkowe uznały, iż nie zostały spełnione przesłanki do zwrotu podatku określone w art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wyrób, będący przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie był bowiem wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponadto na terenie kraju nie została od niego zapłacona akcyza". Skoro w decyzji z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł określił spółce kwotę podatku akcyzowego do zwrotu z tytułu dostawy wyrobu, który nie był wyrobem akcyzowym, w sytuacji, gdy z art. 60 ust. 1 u.p.a. jednoznacznie wynika, że zwrot podatku możliwy jest tylko w przypadku dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał, że zachodziła oczywista sprzeczność tego rozstrzygnięcia z podanym wyżej przepisem. W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Sz.Ch.