I SA/Ke 439/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale na rozprawie w dniu 7 października 2010r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości W. D. Sp.J. W. W., N. W. w upadłości likwidacyjnej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki VAT na poczet zaległości podatku 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Syndyka Masy Upadłości W. D.Sp.J. W. W. N. W. w upadłości likwidacyjnej kwotę 100 (sto) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...]Nr [...]w przedmiocie zaliczenia W.D. Sp. j. w upadłości likwidacyjnej W. W., N. W.(Spółka), zwrotu nadwyżki VAT z dnia 17 grudnia 2009r. za październik 2009r. w kwocie 21 916,40 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia 16 czerwca 2009r. sygn. akt V GU 12/09 Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki oraz określił, że upadłość prowadzona będzie z możliwością zawarcia układu i upadły będzie sprawował zarząd nad całym swoim majątkiem. W dniu 25 września 2009r. Spółka w upadłości złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2009r., z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 955 zł., natomiast w dniu 22 października 2009r. deklarację VAT-7 za wrzesień 2009r., z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 19 905 zł. W dniu 4 listopada 2009r. do Urzędu Skarbowego w O. Ś. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009r., z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 20 619 zł. Nieuregulowanie w obowiązujących terminach płatności VAT za sierpień i wrzesień 2009r. spowodowało powstanie zaległości w tym podatku i wystawienie upomnień. Postanowieniem z dnia 19 listopada 2009r. sygn. akt V GUp 4-09 Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy zmienił postanowienie z dnia 16 czerwca 2009r. o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu dłużnika Spółki na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika Spółki. W dniu 25 listopada 2009r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za październik 2009r., z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 35 905 zł. Z powodu niewłaściwego podpisu na ww. deklaracji do organu, w dniu 17 grudnia 2009r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za październik 2009r. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie uległa zmianie. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. wydał wymienione na wstępie postanowienie o zaliczeniu. Organ odwoławczy wskazał, że do dokonania powyższego zaliczenia obligowały Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisy art. 76 oraz art. 76b Ordynacji podatkowej oraz przytoczył treść 76a § 1 i art. 76b tej ustawy. Organ wyjaśnił także, że zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku (art. 76b Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy zauważył, że instytucja zaliczenia uregulowana w Ordynacji podatkowej jest zbieżna z instytucją potrącenia określoną w przepisach Kodeksu cywilnego. Ponadto podniósł, że w związku z art. 118 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zmiana postanowienia Sądu o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego sprawia, że z datą wydania przez Sąd postanowienia o zmianie powstają wszelkie skutki określone w art. 91-116 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zdaniem organu, odnośnie potrącenia, na uwadze należy mieć jednak, że zgodnie z art. 89 w/w ustawy ograniczenia w tym zakresie powstają już z chwilą ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu. Nie można zatem uznać, że oceniając dopuszczalność potrącenia co do wierzytelności nabytych po dniu ogłoszenia upadłości (art. 94) oraz co do wierzytelności powstałych po tej dacie (art. 95) za dzień ogłoszenia upadłości bierze się dzień zmiany postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie przesądzający jest dzień ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, tj. 16 czerwca 2009r. W świetle powyższego zobowiązania Spółki za sierpień i wrzesień 2009r. wynikają z podatków należnych za okres po ogłoszeniu upadłości, jak też zwrot nadwyżki z tytułu podatku naliczonego nad należnym za październik 2009r. powstał również w okresie po ogłoszeniu upadłości. Ponadto wskazując na przepisy art. 93, 95, 96 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, organ wyjaśnił, że zagadnienie dotyczące możliwości dokonania potrącenia, gdy w stosunku do jednej ze stron ogłoszono upadłość, a wierzytelność przysługująca zarówno jednej, jak i drugiej stronie, powstała już po ogłoszeniu upadłości, nie zostało rozstrzygnięte w przepisach Prawa upadłościowego. Szczególnie art. 93 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ma na względzie wyłącznie potrącenia wierzytelności istniejących już w chwili ogłoszenia upadłości. Jego hipoteza nie obejmuje zaś przypadku, gdy obie wierzytelności powstały po ogłoszeniu upadłości. W wyroku z dnia 20 lutego 1997r. sygn. akt. I CKN 3/97 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że dopuszczalność potrącenia wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości w stosunku do jednego z wierzycieli powinna być oceniana według art. 498-505 k.c, a nie według przepisów prawa upadłościowego. Oznacza to pełną dopuszczalność potrącania wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości. Z uwagi na niezmienioną treść art. 93-96 w porównaniu z art. 34-37 Prawa upadłościowego przytoczony pogląd zachował aktualność. Mając na względzie ww. wyrok SN organ odwoławczy wskazał, że wyłączenie dopuszczalności zaliczenia (potrącenia) powinno wynikać z wyraźnego przepisu ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zatem brak uregulowań w Prawie upadłościowym oznacza powrót do ogólnych zasad wynikających z art. 76 i następne Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu art. 96 nie odnosi się natomiast do potrącenia wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości. Wierzytelności te nie są bowiem dochodzone w trybie zgłoszenia do masy upadłości, a zatem potrącenie w ogóle nie jest uzależnione od zgłoszenia wierzytelności i może być dokonane w każdym czasie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że kwota 26,40 zł została pobrana tytułem kosztów upomnienia zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2006r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych w organach podatkowych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Organ podniósł także, że potrącenie kosztów upomnienia nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu, a podana w uzasadnieniu postanowienia informacja o tym potrąceniu świadczy o chęci jak najpełniejszego wyjaśnienia sprawy rozdysponowania nadwyżki podatku VAT za październik 2009r. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 93, art. 95, art. 96, art. 87 i art. 89 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze . W uzasadnieniu skargi wskazano, że potrącenie dokonane zostało z wierzytelnością, która nie istniała w dacie ogłoszenia upadłości, a tym samym wierzyciel stał się dłużnikiem po dniu ogłoszenia upadłości. Art. 93 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. wskazuje jednoznacznie, że potrącenie wierzytelności upadłego z wierzytelnością wierzyciela jest dopuszczalne, jeżeli obie wierzytelności istniały w dniu ogłoszenia upadłości, chociażby termin wymagalności jednej z nich jeszcze nie nastąpił. Przepis ten modyfikuje odpowiednio potrącenie uregulowane w art. 498-503 k.c, "stosuje się wyłącznie do potrącenia między wierzytelnością do upadłego i taką wierzytelnością upadłego, która należy do masy upadłości. Jeżeli natomiast potrącenie następuje między wierzytelnością wierzyciela, a wierzytelnością upadłego, która nie należy do masy upadłości, odbywa się na ogólnych zasadach (art. 498-505 k.c.)". W tym miejscu skarżąca wskazała orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 1994r, I CRN 149/94, OSP 1996, nr 4, poz. 84. Potrącenie długu wierzyciela z długiem upadłego prowadzi do umorzenia obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 k.c.) w chwili ogłoszenia upadłości już nie istnieją, wobec czego wierzytelność upadłego, jako w dacie ogłoszenia upadłości już nieistniejąca, nie wchodzi do masy upadłości (Glosa do orzeczenia SN z nią 15 grudnia 1994 r., I CRN 149/94, OSP 1996, nr 4, poz. 84). Dopuszczalność potrącenia wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości w stosunku do jednego z wierzycieli, powinna być oceniana według art. 498-505 k.c, a nie według art. 34-37 Prawa upadłościowego, (obecnie art. 93 i n. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Wskazując na wyrok SN z dnia 20 lutego 1997r., I CKN 3/97 skarżąca wskazała, że art. 34-37 Prawa upadłościowego, normują jedynie dopuszczalność i sposób dokonana potrącenia w sytuacji, gdy obie wierzytelności istniały już w dacie ogłoszenia upadłości. W tym zakresie wyłączają one uregulowania zawarte w kodeksie cywilnym. Skarżąca podniosła, że przepis art. 95 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze traktuje o niedopuszczalności potrąceń. Warunkiem potrącalności jest istnienie obu długów w dniu ogłoszenia upadłości. Niedopuszczalne zaś jest potrącenie, jeżeli wierzyciel stał się dłużnikiem masy upadłości już po ogłoszeniu upadłości, zdaniem skarżącego do takiej sytuacji doszło w omawianym stanie faktycznym, dlatego też nieuzasadniona była czynność potrącenia należności za miesiące sierpień i wrzesień 2009r. w obliczu ogłoszenia upadłości likwidacyjnej spółki w dniu 19 listopada 2009r. Skarżąca wskazała z kolei, że art. 96 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze traktuje o kwestii złożenia oświadczenia o potrąceniu. Podobnie jak w kodeksie cywilnym (art. 499 k.c), tak i w prawie upadłościowym do potrącenia dochodzi przez złożenie oświadczenia, z tą różnicą, że świadczenie to powinno być złożone najpóźniej przy zgłoszeniu wierzytelności. Przyjętą formą tego postępowania jest to, iż zgłoszenie wierzytelności i oświadczenie o potrąceniu mogą być zamieszczone w jednym piśmie. Tego wymogu organ administracji w sprawie niniejszej nie dopełnił. Zdaniem skarżącej poważne wątpliwości wzbudza także sama forma złożenia oświadczenia o dokonaniu potrącenia przez Urząd Skarbowy. Potrącenie winno być dokonane w zgłoszeniu wierzytelności, skierowanym do Sędziego Komisarza. Katalog podmiotów, do których może być kierowane pismo-zgłoszenie wierzytelności jest zamknięty. Pismo, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego oświadczył czynność potrącenia, skierowane było do WW D. Sp. j. W. W., N. W. Pismo to nie zawierało precyzyjnego wskazania osoby, do której jest kierowane. Potrącenie dokonuje się przez złożenie oświadczenia drugiej stronie nie można zatem dokonać potrącenia z urzędu. Jeżeli z oświadczeniem o potrąceniu występuje wierzyciel, to powinien je złożyć sędziemu-komisarzowi. W związku z powyższym zdaniem Spółki oświadczenie o potrąceniu nie było dokonane skutecznie, a zatem czynność ta była z mocy prawa dotknięta nieważnością. Skarżąca wskazała, że potwierdzeniem tej argumentacji jest także art. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przy czym przytoczyła treść tych przepisów. W ocenie skarżącej nie sposób przyjąć, że wszelakie rozliczenia podmiotu gospodarczego ze Skarbem Państwa odbywają się na takich samych zasadach przed jak i po ogłoszeniu upadłości. Wówczas ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze nie zawierałaby szczególnych zapisów odnośnie tej kwestii. Dlatego też, przepisy tej ustawy uznać należy za uregulowanie szczególne w stosunku do ustaw podatkowych. Ponadto skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. błędnie zinterpretował zasady dotyczące dokonywania potrąceń. Powrót do zasad ogólnych w stosowaniu przepisów jest bowiem niedopuszczalny. Przywołane w zarzutach przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego w sposób oczywisty odnoszą się do zagadnienia potrąceń. Uznanie zatem ich braku w ustawie stanowi rażącą nieznajomość prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo wskazał, że zasadnicze znaczenie dla sprawy ma zagadnienie, czy możliwe jest dokonanie potrącenia, gdy w stosunku do podatnika ogłoszono upadłość, a wierzytelności przysługujące zarówno jednej, jak i drugiej stronie, powstały już po ogłoszeniu upadłości. W ocenie organu zagadnienie to nie znalazło uregulowania w przepisach ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Przepisy tej ustawy normują jedynie możliwość dokonania potrącenia w sytuacji, gdy obie wierzytelności istniały w dacie ogłoszenia upadłości i w tym zakresie unormowania te wyłączają ogólne uregulowania w tej materii. W wyroku SN z dnia 15 grudnia 1994r., na który powołuje się skarżąca, stwierdzono, że przepisy art. 34 i następne Prawa upadłościowego o potrąceniu w postępowaniu upadłościowym stosuje się wyłącznie do potrącenia między wierzytelnością do upadłego i taką wierzytelnością upadłego, która należy do masy upadłości. Jeżeli natomiast potrącenie następuje między wierzytelnością wierzyciela a taką wierzytelnością upadłego, która nie należy do masy upadłości, odbywa się ona na ogólnych zasadach (art. 498-505 k.c). Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie brak uregulowań w Prawie upadłościowym oznacza powrót do ogólnych zasad wynikających z art. 76 i następne Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy sprowadza się do oceny czy organ w sposób uprawniony dokonał na podstawie art. 76 i 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zaliczenia przysługującej Spółce w upadłości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu VAT za miesiąc październik 2009r. na poczet zaległości z tytułu podatku VAT za sierpień i wrzesień 2009r., w sytuacji, gdy zaległości spółki w upadłości powstały po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu zaś nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wykazana w deklaracji złożonej po zmianie tego postanowienia na postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. W ocenie organu, skoro zarówno zobowiązania Spółki wynikające z podatku należnego VAT za miesiące sierpień, wrzesień 2009r. jak i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu na rachunek bankowy powstały po ogłoszeniu upadłości, nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( t. j. Dz. U z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) lecz zasady określone w art. 76 oraz 76b ustawy Ordynacja podatkowa. Stanowiska tego nie można podzielić. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze mają charakter przepisów lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych w tym przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2004r. sygn. akt FSK 210/04, z dnia 15 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 5/05 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).. Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) przewidują ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu oraz ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. Zgodnie z art. 61 w.w..ustawy z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Stosownie do art. 62 tej ustawy w skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty w toku postępowania upadłościowego z wyłączeniem składników określonych w art. 63-67. Przepisy te obejmują swoim zakresem zarówno upadłość z możliwością zawarcia układu jak i ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. Każdy wierzyciel upadłego, w tym i wierzyciel publicznoprawny – posiadający należność podlegającą zaspokojeniu z masy upadłości może być zaspokojony jedynie w trybie i na podstawie prawa upadłościowego, bowiem celem tego postępowania jest zaspokojenie wierzycieli poprzez uzyskanie środków ze składników majątkowych masy upadłości i dzielenie jej według specjalnego porządku określonego przez przepisy Prawo upadłościowe i naprawcze. Charakter prawny wierzytelności decyduje co najwyżej o kolejności zaspakajania z masy upadłości, nie daje natomiast podstaw do wyłączenia ze sfery działania prawa upadłościowego. Powyższe oznacza, że po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w trybie określonym w Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przewidują inne reguły zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2009r. Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy ogłosił upadłość WW D. spółka jawna W. W., N. W. oraz określił, że upadłość prowadzona będzie z możliwością zawarcia układu i upadły będzie sprawował zarząd majątkiem. Bezsporne jest też, że skarżący nie uregulował w obowiązujących terminach płatności podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2009r. wynikającego z deklaracji złożonych w dniu 25 września 2009r. za miesiąc sierpień oraz w dniu 22 października 2009r, skorygowanej w dniu 4 listopada 2009r. za miesiąc wrzesień. Postanowieniem z dnia 19 listopada 2009r. sygn. akt GUp 4-09 Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy zmienił postanowienie z dnia 16 czerwca 2009r. na postanowienie o ogłoszeniu upadłości z obejmującej likwidację majątku dłużnika spółka jawna WW D. W. W., N. W.. W dniu 25 listopada 2009r. spółka w upadłości złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Uzasadnione jest w ocenie Sądu stanowisko organu, że na dzień 16 czerwca 2009r tj. datę ogłoszenia upadłości nie istniała zaległość w podatku VAT jak i nie istniała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, że zarówno zobowiązanie Spółki jak i uprawnienie do zwrotu powstało w okresie po ogłoszeniu upadłości. Nie oznacza to jednak, jak twierdzi organ, że skoro ciążące na spółce zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2009r jak i nadpłata z tytułu tego podatku za październik 2009r. powstały po ogłoszeniu upadłości, to tym samym nie podlegają reżimowi określonemu w przepisach prawa upadłościowego. Zaakceptowanie takiego stanowiska prowadziłoby bowiem do pominięcia norm prawa upadłościowego dotyczących wydatków związanych z likwidacją majątku upadłego zdefiniowanych w art. 230 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz kolejności zaspakajania wierzycieli określonej w art. 342 tej ustawy i przyznanie mocy unormowania w tym przedmiocie przepisom Ordynacji podatkowej do stosowania których nie odwołują się przepisy prawa upadłościowego. Stosownie do przepisu art. 230 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze podatki i daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości są wydatkami postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego i podlegają zaspokojeniu stosownie do art. 342 ust 1 pkt 1 w pierwszej kategorii. Zwrócić też należy uwagę na przepis art. 343 ust 2 ustawy, że koszty postępowania upadłościowego pokrywane są niezwłocznie w miarę posiadanych funduszy. Nie można zatem podzielić stanowiska organu, że przepisy prawa upadłościowego nie regulują sytuacji, gdy należności z tytułu podatków powstały po ogłoszeniu upadłości. Reasumując, w ocenie Sądu nie można uznać, że istnieje możliwość odmiennego traktowania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług jak i nadpłaty w tym podatku z uwagi na fakt ich powstania po ogłoszeniu upadłości i prowadzenia odrębnego postępowania opartego na przepisach Ordynacji podatkowej. Oznaczałoby to, że istnieje możliwość zaspokojenia należności publiczno - prawnych poza reżimem wynikającym z postępowania upadłościowego. Organy dokonały zatem błędnej wykładni a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały przepis art. 76 i 76b ustawy Ordynacja podatkowa do zaległości i nadpłaty które powstały po ogłoszeniu upadłości i winny być realizowane oraz podlegać regułom określonym w przepisach ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Instytucja potrącenia, do której odwołują się przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie jest tożsamą z mającą charakter publiczno prawny instytucją zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, jakkolwiek skutki prawne mogą być te same. Nie można tym samym zasad dotyczących instytucji potrącenia uregulowanych w przepisach postępowania upadłościowego pozostającego w systemie regulacji cywilnoprawnej odnosić do instytucji zaliczenia nadpłaty uregulowanej w ustawie Ordynacja podatkowa. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest ocena legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie zaliczenia przysługującej Spółce w upadłości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu VAT na poczet zaległości w tym podatku, wydanego w trybie Ordynacji podatkowej nie zaś ocena prawidłowości prowadzonego postępowania upadłościowego do interpretacji przepisów którego w przedmiocie możliwości potrącenia odnoszą się zarzuty skargi. Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią powyższe stanowisko . Z powyższych względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z art. 135 stawy p.p.s.a uchylić zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. orzeczono , że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 p.p.s.a.