III SA/Wr 405/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Sędziowie : Sędzia WSA Marcin Miemiec, Magdalena Jankowska-Szostak, Sędzia WSA (sprawozdawca), Maciej Guziński, , Protokolant: Renata Pawlak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 7 października 2010 r. sprawy ze skargi M. i M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia [...] r., nr [...]; II. orzeka, że wymienione w punkcie I decyzje nie podlegają wykonaniu do dnia prawomocności wyroku; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej [...] ([...]) złotych kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia [...] r. Nr [...] ustalającą M. i M. M. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości [...] zł. Decyzja powyższa została wydana w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Burmistrz Miasta K. ustalił M. M. i M. M. podatek od nieruchomości na rok 2003. Opodatkowaniem objęto lokal użytkowy położony w K. przy ul. [...] o powierzchni [...] m2. Od decyzji tej strony, pismem z dnia [...]r., wniosły odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., decyzją z dnia [...]r. Nr [...], uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz Miasta K., decyzją z [...] r. Nr [...] ustalił Pani M. M. i Panu M. M. podatek od nieruchomości na rok 2003 w kwocie [...] zł. Od decyzji tej strony, pismem z dnia [...]r., wniosły odwołanie, w którym zarzuciły naruszenie art. 68 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat od końca roku podatkowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Po rozpatrzeniu zarzutów odwoławczych Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., z uwagi na naruszenie art. 123 § 1, art. 187, art. 191, 192, art. 200 § 1 Ordynacja podatkowa, wyeliminowało zaskarżoną decyzję gminnego organu podatkowego z obrotu prawnego. Kolejny raz rozpatrując przedmiotową sprawę Burmistrz Miasta K., decyzją z [...]r. Nr [...] ustalił M. i M. M. podatek od nieruchomości na rok 2003 w wysokości [...] zł. Strony postępowania, pismem z dnia [...] r. wniosły odwołanie, w którym zarzuciły naruszenie art. 68 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat od końca roku podatkowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Podnieśli, że sporną nieruchomość użytkowali na podstawie decyzji Zarządu Miasta z dnia [...]r. od [...] r. do [...]r. Wskazali, że w piśmie z dnia [...]r., wyjaśnili Burmistrzowi, że nie widzą żadnej okoliczności wskazującej na powstanie obowiązku podatkowego, w związku z czym nie złożyli informacji na podatek od nieruchomości. W dalszej części odwołujący wyjaśnili, że pismem z dnia [...] r. Zarząd Miasta K. podjął decyzję o wypowiedzeniu umowy najmu z dniem [...] r. Po 13 miesiącach od daty wypowiedzenia umowy najmu, chcąc uregulować sprawę dalszego zajmowania [...] przy ul. [...], w dniu [...] r. strony wystąpiły z pismem do "A" w K. o wyrażenie zgody na przedłużenie umowy najmu. Na posiedzeniu w dniu [...] r. Zarząd Miasta wyraził zgodę na dalsze użytkowanie przez strony postępowania lokalu użytkowego o powierzchni [...] m2. Ponad to odwołujący podnieśli, że sporny obiekt budowlany nie jest budynkiem, lecz budowlą. Konstrukcja [...] w całości łącznie z umocowaniem do gruntu była skręcona śrubami, co, w opinii M. i M. M., powoduje, że nie można jej zaliczyć do budynków trwale związanych z gruntem. W końcowej części odwołania strony podniosły, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na stronie ciąży obowiązek podatkowy, kiedy łącznie występują następujące warunki: * nieruchomość lub jej część musi być własnością Skarbu Państwa lub Gminy, * podmiot musi być posiadaczem nieruchomości lub ich części będących własnością Skarbu Państwa lub gminy, * posiadanie musi wynikać z umowy zwartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. Zdaniem odwołujących w sytuacji stron postępowania nie wystąpiły łącznie wszystkich z wymienionych przesłanek, a zatem nie ciążył na nich obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W toku postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia [...] r. Nr [...], zleciło przeprowadzenie przez gminny organ podatkowy dodatkowego postępowania wyjaśniającego mającego na celu wyjaśnienie charakteru spornego budynku. W szczególności zlecono wyjaśnienie, czy będący przedmiotem opodatkowania budynek jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zwłaszcza w kontekście twierdzeń stron, że hala nie była trwale związana z gruntem. Organ pierwszej instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w ramach którego przeprowadził dowód z opinii biegłego. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego opinia z dnia [...] r. sporządzona przez mgr inż. R. M. była niewystarczająca do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia [...] r. Nr [...], ponownie zlecił gminnemu organowi podatkowemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenie uzupełniającej opinii w sprawie ustalenia czy obiekt budowlany jest budynkiem stanowiącym przedmiot opodatkowania oraz oględzin przedmiotu opodatkowania. W ramach tego postępowania organ I instancji zlecił biegłemu wydanie opinii uzupełniającej, a także przeprowadził oględziny nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazało, że uchwałą Rady Miejskiej w K. Nr [...] z dnia [...] r. zakład budżetowy o nazwie "A" w K. został przekształcony w jednoosobową spółkę Gminy Miejskiej K. - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie uznano za bezsporne, że trwały zarząd nie może zostać ustanowiony na rzecz spółki prawa handlowego, stąd też, w ocenie organu odwoławczego, uchybienia organu niższej instancji w zakresie niewyjaśnienia statusu prawnego "A" oraz wadliwego oznaczenia strony umowy najmu z dnia [...] r. pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku przeprowadzonej analizy umowy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy "A" K. Spółka z o: o. a Gminą Miejską w K. o zarządzanie gminnym zasobem mieszkaniowym, stwierdziło, że Spółka nie jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność gminy, a w konsekwencji nie ciąży na niej obowiązek podatkowy. Organ podniósł, że w świetle postanowień wskazanej umowy do Spółki należą czynności zarządu i administrowania nieruchomościami stanowiącymi własność gminy, takie jak zawieranie i rozwiązywanie w imieniu i na rzecz gminy umów między innymi najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, a to nie mieści się w pojęciu posiadania w rozumieniu cywilnoprawnym. Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że umowa zawarta pomiędzy skarżącymi a zakładem budżetowym z dnia [...] r. obowiązywała do dnia [...] r., zaś po tej dacie strona skarżąca użytkowała sporny lokal bez tytułu prawnego. Odnosząc się do oceny spornego obiektu organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy lokal należy zakwalifikować jako budynek wbrew twierdzeniom odwołujących. Uzasadniając powyższe twierdzenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. przywołało treść art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawierający definicję legalną budynku i podkreśliło, że powołany w sprawie biegły mgr inż. R. M. w opinii sporządzonej w dniu [...] r. oraz w opinii uzupełniającej z dnia [...] r., uwzględniającej uwagi odwołujących zawarte w pismach z dnia [...] r. oraz dnia [...] r., wskazał że sporny obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu zarówno prawa budowlanego jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nadto organ drugiej instancji powołał się na kolejny dowód w sprawie operat szacunkowy z dnia [...] r. dotyczący oszacowania wartości rynkowej nieruchomości, w treści którego rzeczoznawca wyraźnie wskazywał, że przedmiotem wyceny jest budynek. Dodatkowo organ odwoławczy powołał się na prowadzoną przez Starostę K. ewidencję gruntów i budynków, w której sporny obiekt zakwalifikowany jest jako "budynek handlowo-usługowy". Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu podniesionego przez odwołujących - przedawnienia zobowiązania podatkowego organ orzekający wyjaśnił, że zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Okres ten może ulec wydłużeniu do lat pięciu. Po myśli art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że strony nie złożyły deklaracji podatkowej w terminie przewidzianym w art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Postanowieniem z dnia [...] r., gminny organ podatkowy wezwał strony do przedłożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości dotyczącego lokalu użytkowego. M. i M. M., pismem z dnia [...] r. poinformowali, że nie wystąpiła żadna okoliczność wskazująca na powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego. Ponadto wyraźnie strony podniosły, że złożenie informacji o spornej nieruchomości nie jest ich obowiązkiem. Dlatego, w opinii organu orzekającego, należało uznać, że w sprawie znalazł zastosowanie termin określony w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej i skoro gminny organ podatkowy ustalił skarżącym podatek od nieruchomości na rok 2003, to decyzję za ten okres mógł doręczyć do końca roku 2008. Decyzję z dnia [...] r. Nr [...] doręczono stronom w dniu [...] r., co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenie odbioru decyzji, tak więc zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. i M. M. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wnieśli o zasadzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie art. la ust I ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne określenie przedmiotu nieruchomości, błędnie zastosowanej podstawy i stawki podatkowej, przez co bezpodstawnie nastąpiło zawyżenie kwoty podatku od nieruchomości oraz niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego i ustalenia prawdy obiektywnej, przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów oraz nie wskazanie w decyzji jakim dowodom organ dał wiarę a jakim odmówił wiarygodności, w sytuacji gdy materiał dowodowy zawiera sprzeczne względem siebie dowody, które w sposób wybiórczy zostały przez organ podatkowy zanalizowane oraz niedostateczne uzasadnienie decyzji. Nadto zarzucili naruszenie art. 68 Ordynacja podatkowej, gdyż decyzja ustalająca podatek od nieruchomości na 2003 r. została doręczona skarżącym po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze.zm.) kompetencje sądów administracyjnych ograniczone zostały wyłącznie do kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W granicach przyznanych kompetencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenia zatem jedynie prawidłowość zastosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów obowiązującego prawa materialnego i procesowego oraz trafność ich wykładni. Akt administracyjny jest zgodny z prawem jeżeli jest zgodny z przepisami prawa materialnego i prawa procesowego. Sąd rozpoznając skargę w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną a w celu usunięcia naruszenia prawa stosuje przewidziane ustawą środki w stosunku do wszystkich aktów lub czynności podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, Nr 1270 ze. zm. -zwanej dalej p.p.s.a.). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 przywołanej wyżej ustawy ustrojowej umożliwia Sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnych (postanowień) uchybiających prawu materialnemu - jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.) - jak też rozstrzygnięć dotkniętych wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b przywołanego przepisu), a także wydanych bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c ww. przepisu). Jeżeli natomiast zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, sąd zobligowany jest do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Kierując się przedstawionymi wyżej zasadami Wojewódzki Sąd Administracyjny, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, stwierdził konieczność zastosowania w niniejszej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w odniesieniu nie tylko do zaskarżonej decyzji ale również wobec poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Przystępując do szczegółowych rozważań w pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że zaskarżone decyzje należało wyeliminować z obrotu prawnego, jednak z przyczyn odmiennych od podniesionych w skardze. Dla rozpatrywanej sprawy znaczenie ma przepis art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "o.p.". Zgodnie z treścią przywołanego artykułu organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Powyższe ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu odwoławczym jest następstwem przyjęcia zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym (art. 127 o.p.). Należy zwrócić uwagę, że pomiędzy zasadami postępowania podatkowego mogą zachodzić kolizje. Ewentualną pomiędzy zasadą dwuinstancyjności a zasada szybkości postępowania (art. 125 o.p.) ustawodawca usunął formułując art. 229 o.p. Przepis ten w celu zbudowania normy prawnej należy interpretować zawsze w związku z art. 233 par. 2 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wyłącznie, kiedy postępowanie dowodowe ma charakter uzupełniający (powyższe okoliczności podlegają ocenie przez organ drugiej instancji i ewentualnie w dalszej kolejności przez sąd administracyjny) organ odwoławczy może między innymi wydać decyzję utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.), bądź wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji [art. 233 § 2 lit. b)] . W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z pierwszym rodzajem decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zlecając przeprowadzenie postępowania dowodowego Burmistrzowi Miasta K. powinno dokonać oceny, czy zakres tego postępowania miał charakter uzupełniający, co pozwoliłoby Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w W. na prawidłowe zastosowanie art. 229 o.p., czy przeprowadzenie postępowania w sytuacji, kiedy organ drugiej instancji delegował swoje uprawnienia w zakresie czynności postępowania dowodowego na organ pierwszej instancji, nie naruszyło prawa strony do podwójnego zbadania jej sprawy, ewentualnie czy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części - takiej oceny zabrakło w powyższym rozstrzygnięciu. Zdaniem Sądu organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego zlecając przeprowadzenie postępowania dowodowego organowi, który wydał decyzję w tej sprawie jako organ pierwszej instancji. W opinii Sądu, zakres przeprowadzonego przez Burmistrza Miasta K. postępowania wskazuje, jednoznacznie, że nie miało ono charakteru uzupełniającego. Powyższej oceny dokonał Sąd porównując zakres zleconego "dodatkowego" postępowania podatkowego ( w piśmie z dnia [...] r. oraz piśmie z dnia [...] r.), z zakresem przeprowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. i wskazując, że przedmiotem rozstrzygania było ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, natomiast zakres zleconego przez organ drugiej instancji postępowania dowodowego obejmował wskazanie na charakter budynku będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności organ, drugiej instancji zlecił wyjaśnienie, czy budynek będący przedmiotem opodatkowania jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - pismo z dnia [...] r. a tym samym zbadanie, czy stanowi on w ogóle przedmiot opodatkowania, oraz przeprowadzenie oględzin przedmiotu opodatkowania - pismo z dnia [...] r.. Natomiast w ramach pierwszoinstancyjnego postępowania administracyjnego Burmistrz Miasta K. jedynie przesłuchał M. M. Dla takiego działania organów podatkowych nie może być usprawiedliwieniem okoliczność, że strony postępowania dopiero w odwołaniu podniosły zarzut co do charakteru spornego obiektu budowlanego, gdyż to na organie ciąży obowiązek zbadania wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a biorąc pod uwagę przedmiot postępowania podatkowego, wyjaśnienie co podlega opodatkowaniu, jest okolicznością podstawową dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Natomiast czynności prowadzone przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 229 o.p., dotyczyły faktów w ogóle nieustalonych przez ten organ w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego. Z tego powodu nie tylko zakres postępowania "dodatkowego" ale i znaczenie badanych dowodów dla załatwienia sprawy administracyjnej - podatkowej wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie została przekroczona granica dopuszczalności postępowania dodatkowego wobec konieczności przeprowadzenie tego postępowania w znacznej części (233 § 2 o.p.). Ustawodawca w art. 229 o.p. dał organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania dowodowego albo zlecenia organowi, który wydał decyzję przeprowadzenia tego postępowania jedynie w sytuacji kiedy nie ma potrzeby uchylania decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Z punktu widzenia tej regulacji prawnej istotne jest, czy takie działanie nie przekroczy granic dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Przepis art. 229 o.p. nie może bowiem służyć do uzupełnienia stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie zarzutów zawartych w odwołaniu. W rozstrzyganej sprawie przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego, uzupełniającej opinii biegłego, oględzin spornej nieruchomości oraz dowodów z dokumentów na etapie postępowania odwoławczego nie mieściło się w zakresie dopuszczonym w przepisie art. 229 o.p. i tym samym spowodowało naruszenia art. 127 o.p., 233 § 2 o.p. przez organ podatkowy. Ponownie rozstrzygając sprawę organy wezmą pod uwagę zawarte w uzasadnieniu wyroku uwagi. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku, rozstrzygniecie ujęte w pnkt II znalazło podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a, natomiast rozstrzygnięcie o kosztach orzeczono na podstawie art. 201 p.p.s.a.