I SA/Ke 216/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2011r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]określającą S. C. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 25.979 zł od umowy depozytu nieprawidłowego w wysokości 129.894,75 zł zawartej w dniu 5 września 2007r. z J. N.. 1.2 Organ drugiej instancji wskazał następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 20 marca 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec S. C. w zakresie: - rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r.; - rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego w 2007r.; - przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2007r. 1.3 W toku prowadzonego postępowania kontrolnego badaniem objęto historię obrotów i stanów na trzech rachunkach bankowych należących w 2007r. do S. C., które prowadzone były przez Bank Gospodarki Żywnościowej S.. z siedzibą w Warszawie. Informacje bankowe zostały przesłane wraz z pismem ww. Banku z dnia 5 maja 2009r. na podstawie upoważnienia udzielonego w dniu 20 kwietnia 2009r. przez S. C.. Organ kontroli skarbowej ustalił, że każdy z rachunków prowadzony był okresowo: - rachunek osobisty nr 51 2030 0045 1130 0000 0169 7530 - zlikwidowany w dniu 10 maja 2007r., - rachunek osobisty nr 60 2030 0045 1130 0000 0709 1150 - założony w dniu 10 maja 2007r., prowadzony do dnia 31 grudnia 2007r., oraz - rachunek osobisty "eskalacja" nr 79 2030 0045 1170 0000 0062 2400 - rachunek założony w dniu 5 września 2007r. Na ostatnim z wymienionych rachunków gromadzone były środki pieniężne przelewane z poprzednich dwóch rachunków ze względu na oferowane przez Bank korzystne warunki oprocentowania zgromadzonych na nim środków pieniężnych. 1.4 W trakcie kontroli ustalono, że w dniu 5 września 2007r. na drugi z ww. rachunków osobistych S. C. wpłynęła przelewem kwota 129.894,75 zł. Nadawcą przelewu była J. N., siostra podatnika. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż w dniu 4 września 2007r. J. N. otrzymała ww. kwotę od małżonków D. i P. F. tytułem zapłaty części ceny za sprzedaną nieruchomość położoną w Końskich. S. C. przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 20 lipca 2009r. zeznał, iż siostra ze względów rodzinnych poprosiła kontrolowanego o udostępnienie jego rachunku bankowego w celu zdeponowania na nim należących do niej pieniędzy. Ponadto do protokołu z dnia 24 lipca 2009r. S. C. zeznał, że siostra J. N. wyraziła w ustnej formie zgodę na dysponowanie przez niego pieniędzmi oddanymi na przechowanie. Podatnik mógł przelewać przechowywane pieniądze na inne konta w celu uzyskania korzystnego oprocentowania zdeponowanych środków. S. C. oddając pieniądze siostrze dokonał potrącenia przysługującej mu wierzytelności z tytułu uprzednio zawartych umów pożyczek. 1.5 Organ wskazał, że w związku z przechowywaniem pieniędzy na swoim koncie S. C. odniósł korzyści finansowe. W toku analizy obrotów i stanów kont kontrolowanego organ podatkowy ustalił, że Bank BGŻ S.. doliczył stosowne odsetki od wkładów pieniężnych zdeponowanych na rachunku bankowym należącym do podatnika. W dniu 5 września 2007r. kontrolowany na rachunek "eskalacja" posiadający korzystne oprocentowanie przelał pieniądze oddane mu na przechowanie. Na przedmiotowym rachunku znalazły się również środki własne podatnika w kwocie 105,25 zł. 1.6 Wyjaśnienia w powyższym zakresie złożyła również J. N. przesłuchiwana w charakterze strony w dniu 20 lipca 2009r. Jednocześnie kontrolowany nie przedstawił do kontroli dokumentu, który świadczyłby o tym, że z tytułu zawartej umowy depozytu zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. W dniu 8 września 2009r. przesłuchano w charakterze świadka J. N. i P. F.. Treść złożonych przez świadków zeznań była zbieżna z zeznaniami złożonymi w toku odrębnie prowadzonych postępowań. Świadek J. N. zeznała, że w dniu 5 września 2007r. przelała na konto brata S. C. kwotę 129.894,75 zł na przechowanie. Zeznała także, iż możliwość dysponowania pieniędzmi oddanymi na przechowanie wynikała z ustnych ustaleń między nią a bratem. 1.7 W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 września 2009r. Nr 279/2009 określił S. C. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 25.979 zł z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego w kwocie 129.894,75 zł zawartej w dniu 5 września 2007r. z J. N.. Od powyższej decyzji S. C. wniósł odwołanie, w wyniku którego decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała bowiem, że strona w toku postępowania odwoławczego zasadnie podniosła, iż protokoły przesłuchania strony z dnia 20 lipca 2009r. oraz z dnia 24 lipca 2009r., na których oparł się organ pierwszej instancji, ustalając stan faktyczny sprawy, nie mają waloru dowodowego. S. C. nie wyraził pisemnej zgody na przesłuchanie go jako strony postępowania. 1.8 Na powyższą decyzję S. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który ją odrzucił postanowieniem z dnia 24 marca 2010r., sygn. akt I SA/Ke 143/10. 1.9 Oran kontroli skarbowej ponownie rozpatrując sprawę przeprowadził dowód z przesłuchania strony. Przesłuchanie odbyło się w dniu 20 lipca 2010r. z zachowaniem reguł określonych w art. 199 Ordynacji podatkowej. W dniu 17 sierpnia 2010r. zeznania w przedmiotowej sprawie powtórnie złożyła J. N.. Po rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia 29 września 2010r., od której podatnik złożył odwołanie. 1.10 Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy depozytu nieprawidłowego. Ustawa ta nie zawiera własnej definicji depozytu nieprawidłowego, zatem w celu określenia, co mieści się pod tym pojęciem należy odnieść się do Kodeksu cywilnego, który definicję przedmiotowej umowy zawiera w art. 845. Umowa depozytu nieprawidłowego jest szczególnym typem umowy łączącej elementy umowy pożyczki i przechowania, przy czym z reguły jest ona zawierana w interesie oddającego rzecz na przechowanie, podczas gdy umowa pożyczki -w interesie ją biorącego. 1.11 W ocenie organu, w sprawie bezspornym jest, co również podkreślają strony, że pomiędzy S. C. a jego siostrą J. N. doszło do zawarcia czynności prawnej polegającej na oddaniu pieniędzy na przechowanie. W dniu 5 września 2007r. na rachunek bankowy należący do S. C. wpłynęła kwota 129.894,75 zł. Przelew wykonała J. N., która poprosiła brata o przyjęcie w/w kwoty na przechowanie. Powyższą okoliczność potwierdzają zeznania strony oraz zeznającej w charakterze świadka J. N.. Czynność ta została zawarta w interesie J. N.. Przechowawca został zobowiązany przez siostrę do zwrotu depozytu na jej żądanie. Przedmiotowa umowa przechowania pieniędzy służyła zatem zaspokojeniu interesu osoby składającej depozyt. 1.12 J. N. w charakterze świadka zeznawała dwukrotnie, tj. w dniu 8 września 2009r. oraz w dniu 17 sierpnia 2010r. Ta część postępowania dowodowego, wbrew twierdzeniom strony, została przeprowadzona zgodnie z prawem i nie ma podstaw, by zeznania złożone w dniu 8 września 2009r. uznać za niebyłe. Zeznając w tym dniu świadek wyjaśniła, iż oddała bratu na przechowanie pieniądze w kwocie 129.894,75 zł otrzymane tytułem częściowej zapłaty za sprzedany dom. W trakcie tego przesłuchania J. N. zeznała również, iż brat został ustnie upoważniony do dysponowania pieniędzmi oddanymi mu na przechowanie. Podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 17 sierpnia 2010r. świadek częściowo zmieniła swoje dotychczasowe zeznania i na pytanie pełnomocnika strony o możliwość dysponowania pieniędzmi przez przechowawcę oświadczyła, iż takiego przyzwolenia nie było. 1.13 Organ kontroli skarbowej powtórnie przeprowadził dowód z zeznań strony. Tym razem S. C. w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wyraził zgodę na przesłuchanie, co znalazło odzwierciedlenie w treści protokołu z dnia 20 lipca 2010r. Strona potwierdziła zawarcie umowy cywilnoprawnej z J. N.. Podatnik odpowiadając na pytania zadane przez swojego pełnomocnika wyjaśnił natomiast, iż nie dostał zezwolenia na dysponowanie pieniędzmi na własne potrzeby, bo miał zwrócić pieniądze oddane w depozyt na żądanie siostry. Ponadto podatnik zeznał, iż nie wykorzystał przechowywanych pieniędzy na własne potrzeby. Organ podniósł, że zeznania S. C. złożone w dniu 20 lipca 2010r. stanowią dowód w sprawie, gdyż przesłuchanie strony odbyło się zgodnie z przepisami prawa procesowego. Natomiast treść zeznań z dnia 20 lipca 2009r. została przytoczona w zaskarżonej decyzji w celu wskazania przyczyn, dla których organ odwoławczy skierował przedmiotową sprawę do ponownego rozpatrzenia. 1.14 Organ odwoławczy oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uznał, iż pomimo tego, że zeznania strony i świadka złożone w toku ponownie prowadzonego postępowania nie potwierdzają, iż strony umowy przechowania uzgodniły między sobą możliwość dysonowania pieniędzmi oddanymi na przechowanie, to organ kontroli skarbowej należycie wykazał, iż przedmiotową okoliczność potwierdza ustalony stan faktyczny. Zmiana zeznań przez świadka J. N. oraz nowe zeznania strony zostały ocenione przez organ w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, w skład którego wchodzi także dokumentacja bankowa. Stan polegający na tym, że przechowawca może rozporządzać pieniędzmi lub rzeczami oddanymi na przechowanie może wynikać z umowy, tzn. z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany (art. 60 Kodeksu cywilnego). Gdy zaś możność rozporządzenia wymienionymi pieniędzmi lub rzeczami nie wynika z oświadczeń woli również takich, które zostały złożone w sposób dorozumiany, może ona jeszcze wynikać z samych okoliczności. 1.15 W ocenie organu odwoławczego okolicznością wskazującą na możliwość dysonowania środkami oddanymi S. C. na przechowanie było to, iż pieniądze należące do J. N. nie pozostawały "bezczynnie" na rachunku bankowym kontrolowanego. W dniu 5 września 2007r. przechowawca otworzył w Banku BGŻ S.. rachunek "eskalacja" posiadający korzystne oprocentowanie. Na koncie tym S. C. zdeponował środki pieniężne należące do jego siostry. W dniu 30 września 2007r. od zgromadzonych wkładów pieniężnych Bank naliczył odsetki oraz obliczył i odprowadził należny podatek dochodowy od osób fizycznych. Z tego tytułu do rachunku podatnika przypisano kwotę 557,22 zł. Ponadto z uwagi na to, że pieniądze oddane w depozyt były zwracane J. N. stopniowo Bank doliczył do rachunku "eskalacja" jeszcze kwotę 1.230,39 zł tytułem odsetek od całości zdeponowanych na tym koncie środków pieniężnych. 1.16 Dalej organ wskazał przyczyny dla których nie zgadza się z podatnikiem, że naruszono przepisy postępowania, tj. art. 120, 121, i 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że wobec powstania wątpliwości co do faktycznego istnienia stosunku prawnego łączącego S. C. oraz J. N., organ kontroli skarbowej powinien, stosownie do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego. Okoliczności faktyczne sprawy pozostają poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organ nie powziął wątpliwości, o których mowa w omawianym przepisie, co oznacza, że nie wystąpiła przesłanka jego zastosowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania strony, uprawniał organ do przyjęcia, że pomiędzy S. C. a jego siostrą doszło do zawarcia umowy przechowania a stan faktyczny sprawy pozwolił ustalić, iż był to depozyt nieprawidłowy, gdyż przechowawca miał możliwość i faktycznie dysponował pieniędzmi oddanymi mu na przechowanie. 1.17 Za chybiony organ uznał także zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Strona konkretyzując ten zarzut podnosi, iż brak wymiaru podatków z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ma wpływ na rozpatrzenie całości materiału dowodowego zgodnie z wyżej cytowanym art. 187 Ordynacji podatkowej przy ustaleniu stawki podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nadmieniono, iż strona nie posiadała potrzeby powoływania się przed organami na źródła pochodzenia pieniędzy. Odnosząc się do tych stwierdzeń organ wyjaśnił, że dokonano prawidłowych ustaleń co do wystąpienia przesłanek zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawka podatku od umowy depozytu nieprawidłowego wynosi 2% kwoty depozytu. Z kolei przesłanki do zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej reguluje przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 w/w ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W sprawie zasadnie przyjęto, że S. C. powołał się na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego i nastąpiło to przed organem kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego. Podatnik z tytułu przedmiotowej umowy nie zapłacił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu podstawowej 2% stawki podatkowej. S. C. ujawnił umowę depozytu nieprawidłowego zawartą z J. N. w związku z pytaniami kontrolujących mającymi na celu ustalenie źródła pochodzenia środków na koncie należącym do podatnika. 1.18 Ustawodawca w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wskazał zakresu kontroli podatkowej, w trakcie której powołanie o którym wyżej mowa ma nastąpić, by skutkowało zastosowaniem 20% stawki podatkowej, ani nie uzależnił możliwości zastosowania podwyższonej stawki podatkowej od wyniku kontroli. Zdaniem organu odwoławczego, gdyby ustawodawca chciał spowodować taki skutek to winien nadać wyraźne brzmienie przepisowi i wprost przyjąć, iż stawka sankcyjna znajdzie zastosowanie jeżeli powołanie nastąpi w trakcie kontroli w wyżej wskazanym zakresie. Dokonywanie wykładni rozszerzającej tego przepisu poprzez wskazanie konkretnego typu kontroli w sytuacji gdy ustawodawca używa szeroko pojętego terminu "kontrola podatkowa" jest zdaniem organu odwoławczego niedopuszczalne. 2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożył S. C.. Wnosząc o jej uchylenie, decyzji zarzucił naruszenie: - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwanej dalej u.p.c.c, w związku z art. 845 Kodeksu Cywilnego poprzez nieprawidłowe określenie charakteru czynności i objęcie jej opodatkowaniem, - art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy u.p.c.c. poprzez brak jego zastosowania, - art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy u,p.c.c. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak bezpośredniego odniesienia się przez organ podatkowy do stwierdzeń zawartych w dowodach przesłuchań. 2.2 W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że w dniu 20 marca 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 9 marca 2009r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie: - rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania i prawidłowości obliczania oraz wpłacania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z 2007 r., - rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i obliczania oraz wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek terytorialnych w 2007 r., - przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub podatku ze źródeł nieujawnionych w 2008 r. Kontrola prowadzona w tym zakresie przez Urząd Kontroli Skarbowej, jak również materiały zebrane przed jej wszczęciem nie wskazały i nie stwierdzono okoliczności powodujących dokonanie wymiaru podatku w tym zakresie. Postępowanie w części przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. zostało zakończone wynikiem kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2009r. Wynik kontroli dotyczy darowizny w kwocie 70 000 zł dokonanej przez S. C. na rzecz siostry N. J. w dniu 15 listopada 2007r. Strona wykazała, że posiadała własne środki finansowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych i ujawnionych. Darowizna ta nie obejmowała pieniędzy przekazanych przez J. N. dla brata w dniu 8 marca 2007r. w kwocie 47 700 zł, w dniu 4 września 2007 r. w kwocie 100 00 zł i w dniu 5 września 2007r. w kwocie 129 894,75 zł. Pieniądze te w chwili darowizny znajdowały się na koncie bankowym S. C.. 2.3 Skarżący podniósł, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie charakteru czynności prawnej przekazania pieniędzy przez J. N. ze sprzedaży własnej nieruchomości dla swojego brata S. C. na pewien okres czasu. Organ podatkowy od początku postępowania przyjął założenie, że zaistniała okoliczność stanowi depozyt nieprawidłowy, a okoliczność ta została przywołana dla potrzeb prowadzonego postępowania, co stanowi naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. 2.4 Ustawa p.c.c. nie posiada słownika pozwalającego na określenie rodzaju umów i ich charakteru, dlatego w tym zakresie na potrzeby tej ustawy należy korzystać z Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej winno nastąpić dokładne ustalenie charakteru czynności prawnej dokonanej pomiędzy rodzeństwem. Mając na względzie art. 845 Kodeksu cywilnego nie można się zgodzić z twierdzeniem organu, że czynność ta stanowi depozyt nieprawidłowy. Z treści zeznania J. N. z dnia 17 sierpnia 2010r. wynika, że: nie upoważniała brata do dysponowania pieniędzmi na potrzeby własne i brat miał zwrócić pieniądze na każdą jej prośbę, na każde jej żądanie. Z zeznań S. C. z dnia 20 lipca 2010r wynika, że: przekazano mu pieniądze na przechowanie do chwili zażądania zwrotu, nie dostał zezwolenia na dysponowanie tymi pieniędzmi na własne potrzeby i ich nie wykorzystywał (strona 2 protokołu). Analizując dowody zgromadzone w sprawie w postaci zawartej umowy ustnej w zakresie obowiązków i uprawnień przechowawcy, zdaniem skarżącego, należy stwierdzić, że przechowawca nie uzyskał prawa rozporządzenia tymi pieniędzmi jak również nie posłużyły one mu dla zaspokojenia swoich potrzeb. Organy podatkowe nie przedstawiły dowodów przeciwnych, co wynika z art. 187 Ordynacji podatkowej. 2.5 Błędnym jest utrzymywanie, że S. C. wpłacając do banku BGŻ S.. pieniądze, które otrzymał na przechowanie od J. N., dokonał dyspozycji, która to byłaby oznaką rozporządzenia. Takie stanowisko organów podatkowych jest bezzasadne w myśl art. 837 Kodeksu cywilnego. Umieszczenie pieniędzy w banku nie było celem przechowawcy lecz jego obowiązkiem. Czynność ta nie zmienia charakteru umowy. 2.6 W przypadku, gdyby Sąd uznał, że czynność prawna ma charakter depozytu nieprawidłowego, skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4, czy też art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Organy podatkowe błędnie ustaliły, że stan faktyczny sprawy zezwala na przyjęcie stawki podatkowej wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. Cytowany przepis dotyczy ogółu podatników, a pkt 2 z tego grona wyłącza osoby wymienione w art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. w związku z art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn. Skoro organy podatkowe próbują przyjąć, że jest to depozyt nieprawidłowy i wskazują na Kodeks cywilny, że stosuje się do niego przepisy o pożyczce, to również powinny do tego odnieść przepisy w tym zakresie, jak również uwzględnić, że S. C. łączą więzi rodzinne z J. N.. 2.7 Zdaniem skarżącego, ustalenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. z zastosowaniem stawki sankcyjnej 20% następuje w przypadku nie spełnienia udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy. Fakt wpływu pieniędzy na rachunek bankowy został udowodniony przez Urząd Kontroli Skarbowej i stał się on przyczyną wydania zaskarżonej decyzji. 2.8 W przypadku uznania, że charakter czynności między stronami wskazuje na depozyt nieprawidłowy, istotą sporu będzie określenie faktu "powołania się". W uzasadnieniu wydanej decyzji organy podatkowe nie wzięły pod uwagę warunku jaki wynika z art. 7 ust. 5 pkt 1 zdanie pierwsze "podatnik powołuję się na fakt zawarcia umowy pożyczki". Słowo "powołać" się w znaczeniu słowników języka polskiego to odwołać się do kogoś lub czegoś w celu poparcia swojej tezy, opinii lub prośby, odwołać się do kogoś, podać kogoś jako poręczyciela, wziąć coś na świadectwo, oprzeć się na czymś. Z akt sprawy nie wynika, by strona miała potrzebę powoływania się na okoliczność otrzymanych pieniędzy od siostry. Fakt ten został ujawniony przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej przy okazji prowadzonego postępowania w sprawie nieujawnionych dochodów. Wobec powyższego sam fakt ujawnienia przekazania pieniędzy bez potrzeby wskazania dla organów podatkowych ich przyczyny celem uniknięcia innych skutków prawnych nie powinien być objęty stawką 20%. 3.1 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił ponadto, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze wybrany przez S. C. sposób przechowywania środków pieniężnych należących do jego siostry potwierdza uprawnienie rozporządzania depozytem. Zgodnie z art. 725 Kodeksu cywilnego przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. W konsekwencji z chwilą uznania rachunku S. C. kwotą 129.894,75 zł, nabył on uprawnienie do swobodnego rozporządzania tymi środkami. Organ wyjaśnił także, że przepis art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mówi o biorącym pożyczkę, a nie przechowawcy, stąd nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: 4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.S.., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2 Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w wyżej przedstawionych granicach Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 4.3 Spór w sprawie zarysował się na gruncie dwóch zagadnień. Pierwszym jest kwestia kwalifikacji czynności prawnej dokonanej między skarżącym a jego siostrą polegającą na przyjęciu na przechowanie przez skarżącego pieniędzy w kwocie 129.894,75 zł. Zdaniem organu przedmiotowa czynność stanowi depozyt nieprawidłowy. Skarżący twierdzi natomiast, że siostra oddała mu pieniądze jedynie na przechowanie. Drugie ze spornych zagadnień dotyczy zastosowania stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. O podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006r. Nr 222 poz. 1629 ze zm.), dalej określanej jako u.p.c.c. 4.4 Charakter czynności cywilnoprawnej ma znaczenie ze względu na skutki prawnopodatkowe jakie rodzi jej dokonanie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa depozytu nieprawidłowego, natomiast umowa przechowania nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W związku z tym, że przepisy ustawy nie definiują ww. umów organ prawidłowo, charakteryzując obie czynności, odwołał się do definicji zawartych w art. 845 Kodeksu cywilnego określającego umowę depozytu nieprawidłowego oraz w art. 835 umowy przechowania. Elementem różniącym obie czynności jest przy depozycie nieprawidłowym możliwość rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Bezspornym jest, że w dniu 5 września 2007r. doszło do zawarcia czynności prawnej pomiędzy S. C. a jego siostrą J. N. polegającej na przyjęciu na przechowanie przez skarżącego pieniędzy w kwocie 129.894,75 zł, które przez skarżącego zostały wpłacone na konto bankowe. Sporny między stronami jest fakt, czy umowa obejmowała prawo skarżącego do rozporządzania przejętymi pieniędzmi. Przypomnieć należy, że stosownie do unormowania art. 845 Kodeksu cywilnego możliwość rozporządzania przez przechowawcę oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi co do gatunku może wynikać z przepisów szczególnych, z umowy lub okoliczności. 4.5 W przedmiotowej sprawie nie istnieje pisemna umowa ani przepisy szczególne, z których wynika upoważnienie skarżącego przez siostrę do dysponowania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi. Organy prawidłowo jednak na podstawie zaistniałych okoliczności uznały, że takie uprawnienie skarżący posiadał. 4.6 Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, iż organ sprostał stawianym mu wymaganiom. Dokonana ocena dowodów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym i Sąd te ustalenia jako niewadliwe w całości podziela. Organy dokonując ustaleń oparły się na zeznaniach J. N. złożonych w dniu 8 września 2009r. w których przyznała fakt udzielenia skarżącemu prawa do dysponowania pieniędzmi. Organ ocenił te zeznania w powiązaniu z innymi dowodami wskazujących na faktyczne dysponowanie pieniędzmi przez skarżącego. Zgodnie bowiem z art. 725 Kodeksu cywilnego przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Powyższe oznacza, że już sposób przechowywania środków oddanych na przechowanie, akceptowany przez siostrę skarżącego, polegający na ich wpłacie na rachunek bankowy skarżącego świadczy o uprawnieniu do rozporządzania środkami. Potwierdzeniem jest naliczenie odsetek przy uwzględnieniu wpłaconej kwoty jak i naliczenie i odprowadzenie podatku. Okoliczności te świadczą wbrew zarzutom skargi, że wybrany sposób przechowywania pieniędzy nie był realizacją obowiązku wynikającego z art. 837 Kodeksu cywilnego lecz stanowią o uprawnieniu do dysponowania depozytem. 4.7 W granicach swobodnej oceny mieści się także ocena, jako niewiarygodnych, zeznań skarżącego z dnia 20 lipca 2010r. oraz jego siostry z dnia 17 sierpnia 2010r., która zmieniła wcześniejsze zeznania zaprzeczają, by udzieliła zezwolenia na dysponowanie pieniędzmi. Sprzeczności zaistniałej pomiędzy poprzednimi zeznaniami J. N. nie wyjaśniła. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza zmienność zeznań ww. osób organ był uprawniony do takiej oceny. Ponadto skarżący w dniu 25 września 2009r. złożył deklarację PCC-3 wskazując, na umowę przechowania i stawkę 2 % przewidzianą dla umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego przez co potwierdził, że ma miejsce czynność opodatkowana. 4.8 W związku z powyższym zarzut skargi naruszenia art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Podobnie nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez podatnika nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego. Reasumując, organ prawidłowo uznał, na podstawie zaistniałych okoliczności, że siostra skarżącego udzieliła mu zgody na dysponowanie jej pieniędzmi, oddanymi mu do przechowania. W konsekwencji prawidłowo zakwalifikował przedmiotową umowę jako depozyt nieprawidłowy. 4.9 Jak już wyżej wskazano zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stawka podatku od umowy depozytu nieprawidłowego wynosi 2%. Natomiast art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. reguluje opodatkowanie sankcyjną stawką podatkową stanowiąc, że stawka podatku wynosi 20 %. Przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące wyjątkowo zastosowanie stawki sankcyjnej: 1. powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego, 2. brak zapłaty należnego podatku. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową. Należy podkreślić, że sankcyjna stawka podatku może być jedynie zastosowana gdy na fakt zawarcia umowy pożyczki powołuje się sam podatnik. Powołanie się na nią przez świadka bądź inny podmiot, który nie jest podatnikiem, a także ujawnienie jej przez sam organ wyklucza opodatkowanie umowy pożyczki stawką 20%. Jednocześnie istotne znaczenie ma również wskazanie przez ustawodawcę okoliczności, w jakich powołanie się podatnika na umowę pożyczki wywołuje skutki określone w art. 7 ust.5 pkt 1 u.p.c.c., mianowicie oświadczenie podatnika powinno być dokonane przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. 4.10 Przy wymiarze należnego od skarżącego podatku od czynności cywilnoprawnych zastosowano stawkę sanacyjną, co skarżący kwestionuje. Okoliczność ta bowiem została ujawniona przez inspektorów UKS przy okazji prowadzonego postępowania w sprawie nieujawnionych dochodów, on sam zaś nie powołał się na fakt zawarcia przedmiotowej umowy. W sprawie natomiast bezspornym jest, że wobec skarżącego była prowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego oraz przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podczas której skarżący wskazał, wyjaśniając pochodzenie kwoty 129.894,75 zł która wpłynęła na jego konto, że pochodzą one od jego siostry. Bezspornym jest również fakt, że podatek od czynności cywilnoprawnej został zapłacony dopiero po jej ujawnieniu podczas kontroli podatkowej. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania stawki sanacyjnej. Po pierwsze, wbrew zarzutowi zawartemu w skardze, została spełniona przesłanka powołania się przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego na czynność wypełniającą znamiona depozytu nieprawidłowego. Należy przypomnieć, że postępowanie kontrolne było prowadzone m.in. w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Istotą tego postępowania jest wykazanie przez podatnika, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu. Skarżący, wyjaśniając źródło pochodzenia wpłaty gotówkowej w wysokości 129.894,74 zł odwołał się do umowy zawartej z siostrą w celu wykazania pochodzenia posiadanych środków. Odwołanie się do przedmiotowej umowy we wskazanych okolicznościach odpowiada słownikowej definicji czasownika "powoływać się", którą wskazuje skarżący w uzasadnieniu skargi. Jednocześnie należy podnieść, że przywołany przez skarżącego wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009r., sygn. akt: I SA/Ol 521/09 został wydany w innym stanie faktycznym bowiem zakres kontroli dotyczył prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług oraz zasadności ubiegania się o zwrot bezpośredni. W sprawie tej istotnym był fakt, który ustalono na podstawie dokumentów, iż świadczenie pieniężne zostało uregulowane. Dlatego Sąd uznał, że skarżący nie "powołał się" na umowę pożyczki, gdyż realny charakter transakcji, został ustalony na podstawie dokumentów. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym we wskazanym zakresie w rozpoznawanej sprawie źródło pochodzenia wpłaty gotówkowej miało natomiast znaczenie. Należy zatem zgodzić się z argumentacją organu, że skoro wpłata na rachunek bankowy nie była opatrzona tytułem wpłaty to organ, bez powołania się skarżącego na źródło pochodzenia środków, nie mógł sam ustalić, iż jest skutkiem umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy skarżącym a siostrą. Decydujące znaczenie dla dokonania ustalenia co do podstawy wpłaty miało zatem odwołanie się podatnika do umowy zawartej z siostrą. Po drugie, podatek od czynności dokonanej w 2007r. nie został do czasu wszczęcia postępowania kontrolnego opłacony. W związku z powyższym zarzuty naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przez jego zastosowanie oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 przez brak jego zastosowania są niezasadne. 4.11 Należy również podnieść, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego zgodnie z którym w związku z odesłaniem, w art. 845 Kodeksu cywilnego do odpowiedniego stosowania przepisów o pożyczce do depozytu nieprawidłowego, w sprawie należało mieć na uwadze przepisy ustawy podatkowej regulujące umowę pożyczki. To, że Kodeks cywilny nakazuje odpowiednie stosowanie do umowy depozytu nieprawidłowego przepisów o pożyczce nie oznacza, że w sprawie ma zastosowanie art. 7 ust 5 pkt 2 u.p.c.c. Odpowiednie stosowanie dotyczy odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, nie przepisów podatkowych. Dla potrzeb podatkowych istotna jest tylko definicja umowy zawarta w Kodeksie cywilnym. Ponadto przepis art. 7 ust. 1 dokonuje rozróżnienia między umową pożyczki i depozytu nieprawidłowego odnosząc regulację zawartą w art. 7 ust 5 pkt 2 wyłącznie do umowy pożyczki, co oznacza, że instytucja pożyczki i depozytu nieprawidłowego na gruncie prawa podatkowego w zakresie zastosowania stawki sankcyjnej została uregulowana odmiennie co do osób najbliższych. Znamiennym jest także, że w złożonej deklaracji PCC-3 skarżący wskazał na umowę przechowania i stawkę 2 % przewidzianą dla umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego, co oznacza, że skarżący sam zdefiniował dokonaną czynność jako umowę przechowania, nie pożyczki. Z zeznań zarówno skarżącego jak i świadka również nie wynika, że umowa pożyczki miała miejsce. 4.12 Reasumując należy stwierdzić, że organy dokonały prawidłowej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, kwalifikując sporną czynność jako umowę depozytu nieprawidłowego oraz stosując sankcyjną 20% stawkę opodatkowania, określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. 4.13 W związku z tym, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.S.., skargę oddalił.