I SA/Bk 317/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2010 r. sprawy ze skargi P. Ż. O. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego P. Ż. – O. A. w B. kwotę 177 (słownie: sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją [...] stycznia 2010 r. nr [...] określił P. Ż., prowadzącemu działalność gospodarcza pod nazwą O. w B. (dalej powoływany jako Skarżący), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 3.805,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w tym podatku w wysokości 3.402,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że z uwagi, iż zadeklarowana przez Skarżącego wysokość podstawy opodatkowania (18.289,00 zł) znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu (142.528,00 zł) Skarżący został wezwany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Skarżący przedłożył wycenę techniczną nr [...] z [...] września 2009 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego inż. K. L., z której wynika, że wartość rynkowa pojazdu uszkodzonego wynosi 29.600 zł brutto. Uwzględniając powyższą wartość organ wyliczył należny podatek akcyzowy w kwocie 3.805,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w B., w którym zarzucił skarżącej decyzji brak fachowej analizy materiału dowodowego, w tym błędne przyjęcie, że różnica pomiędzy wartością zadeklarowaną a wartością rynkową była rażąca - 29%. Jego zdaniem nie dokonano również analizy wartości rynkowej nabytego pojazdu ani jego wyposażenia, analizy ceny rynkowej pojazdu, analizy wydruków komputerowych cen z Allegro, Oto Moto czy z giełd samochodowych. Brak jest w tym zakresie materiału dowodowego w aktach sprawy. Decyzję podjęto na podstawie opinii biegłego wg notowań Info Ekspert, które są o 30% wyższe niż ceny rzeczywiste. Analiza powinna dotyczyć też rynku USA. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z [...] kwietnia 2010 r. nr [...], utrzymał mocy decyzję organu I instancji uznając, że właściwie zgromadzono i oceniono materiał dowodowy. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego oparł się na opinii rzeczoznawcy posiadającego specjalistyczną wiedzę z zakresu motoryzacji, będącej przydatną do dokonania rozstrzygnięcia w zakresie właściwego określenia wysokości podstawy opodatkowania. Opinia dotyczyła określenia wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu na rynku krajowym. Za bezzasadne organ uznał zarzuty dotyczące braku analizy porównawczej wartości nabytego samochodu z wydrukami z cenami spotykanymi na Allegro, Oto Moto czy giełdach samochodowych oraz braku analizy wyposażenia nabytego pojazdu. Organ podkreślił, że opinia biegłego została sporządzona na zlecenie Skarżącego, w oparciu o konkretne dane przez niego przedstawione, z uwzględnieniem różnych korekt, a zatem odzwierciedla wartość rynkową pojazdu na rynku krajowym w dacie jego nabycia. Analiza cen z Allegro, Oto Moto czy giełdach samochodowych nie zawierałoby tak szczegółowych informacji dotyczących specyfikacji uszkodzeń oraz różnych korekt. W skardze na powyższą decyzję, złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik Spółki, zarzucił naruszenie: – art. 122 i 180 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "o.p.") poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego, – art. 187 § 1, art. 188 i 191 o.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o opinię rzeczoznawcy samochodowego z [...] czerwca 2009 r. Nr: [...], w sytuacji, gdy została ona sporządzona na podstawie niepełnych danych dotyczących uszkodzeń samochodu i jego stanu technicznego, w szczególności bez przeprowadzenia oględzin, – art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji poprzez nie wskazanie przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu, będącego najbardziej miarodajnym dowodem ustalenia stopnia uszkodzenia samochodu i jego stanu technicznego, – art. 104 ust. 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm. (dalej jako u.p.a.), poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, – art. 29 Rozporządzenia Rady EWG 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej jako WKC), przez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi jej podniósł, iż organ nie powinien rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego. Do naruszenia powyższych zasad doszło poprzez oparcie decyzji wyłącznie na opinii rzeczoznawcy samochodowego dotyczącej ustalenia wartości rynkowej nabytego samochodu, sporządzonej jednak na podstawie niepełnych danych dotyczących jego uszkodzenia i stanu technicznego, w szczególności bez przeprowadzenia oględzin. Skarżąca spółka wskazała, że opinia biegłego opiera się na hipotetycznych założeniach, co do stanu technicznego samochodu, rzeczoznawca niejako intuicyjnie przyjął w tym zakresie pewne wskaźniki korekt, bez żadnego w tym zakresie uzasadnienia. Biegły nie wyjaśnił, z jakich względów przyjął poszczególne liczby jako procent uszkodzeń poszczególnych elementów samochodu. Opinia ograniczyła się wyłącznie do zastosowania konkretnych ilości, bez próby jakiegokolwiek uzasadnienia swojego stanowiska. Również koszt naprawy został określony jedynie orientacyjnie. Pomimo wielu wątpliwości, co do rozmiaru uszkodzeń i stanu technicznego samochodu, nie dokonano jego oględzin, celem ich weryfikacji. W związku z tym, że opinia jest obarczona dużym ryzykiem błędu w zakresie określenia wartości rynkowej pojazdu, zaś różnica w podstawie opodatkowania jest niewielka i wynosi 2.168,00 zł, nie ma w sprawie zastosowania art. 104 ust. 8 u.p.a. Wskazując na powyższe uchybienia, pełnomocnik skarżącej Spółki, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. Spór w sprawie związany jest z ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi i nie zarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego. Podstawę opodatkowania w takim przypadku zasadniczo stanowi wartość celna samochodu osobowego powiększona o cło, uwzględniająca prowizję, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objecie towaru procedurą celną (art. 104 ust. 6 u.p.a.). Jednakże w przypadku, gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego, do której organ porównuje zadeklarowaną przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). W przypadku, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości opodatkowania lub też niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie tej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego organ podatkowy określa wysokość podstawy opodatkowania. W tej sprawie skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], rok prod. 2009, deklarując jego wartość do opodatkowania podatkiem akcyzowym na kwotę 18.289,00 zł. Przy wstępnej weryfikacji organ celny w oparciu o katalog notowań INFO-EKSPERT ustalił, że procentowa różnica wartości miedzy średnią wartością rynkową pomniejszoną o podatek akcyzowy (142.528,70 zł) a wartością deklarowaną przez podatnika (18.289,00 zł) wynosi 87,2% (k-20 akt administracyjnych). Powyższe uprawniało organ do wezwania skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi na wezwanie skarżący wyjaśnił, że zakupiony w USA samochód osobowy jest uszkodzony na dowód, czego złożył do akt sprawy opinię rzeczoznawcy samochodowego K. L. nr [...] z [...] września 2009 r., z której wynika, że wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu, z uwzględnieniem jego uszkodzeń, wynosi 29.600,00 zł brutto (k. 28 akt administracyjnych). W związku z tym organ ponownie wezwał skarżącego do złożenia korekty deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, czego jednak skarżący nie uczynił. W konsekwencji organ I instancji określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 3.805,00 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 3.402,00 zł (różnica 403,00 zł). Zdaniem Sądu, w tej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organy średnią wartość samochodu, o której mowa w art.104 ust.11 u.p.a., prawidłowo oparły się na dowodach przedłożonych przez skarżącego, w tym opinii biegłego rzeczoznawcy. W opinii tej rzeczoznawca szczegółowo wymienił i opisał uszkodzenia pojazdu. Dokonał stosownych korekt z uwagi na stopień uszkodzenia, współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych. Opinia biegłego przyczyniła się tym samym do określenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu z uwzględnieniem tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz o przybliżonym stanie technicznym. W ocenie Sądu faktem bez znaczenia w sprawie jest to, że opinia rzeczoznawcy nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 o.p. Z uwagi na to, że przepisy art. 104 ust. u.p.a. nie nakładają obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. W tym zakresie znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem Przedłożona w tej sprawie opinia rzeczoznawcy podlegała ocenie tak jak każdy inny dowód. Dano temu wyraz w uzasadnieniu wydanych decyzji. Niezasadny okazał się, więc zarzut naruszenia art. 180 i 187 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p Jednakże orzekające w tej sprawie organy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnęły błędny wniosek, że zadeklarowana wartość pojazdu znacznie odbiega od jego wartości rynkowej. Dlatego też zasadnym okazały się zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 191 o.p. oraz art. 122 o.p. a w konsekwencji organy podatkowe błędnie zastosowały art. 104 ust. 8 u.p.a. (błąd w subsumcji). Organ rozpatrujący sprawę narusza, bowiem prawo w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Kluczowym w sprawie było ustalenie w pierwszej kolejności, czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, (różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a wartością wskazaną w deklaracji jako podstawa opodatkowania) jest znaczne (istotne). Dopiero w przypadku pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie organ powinien ustalić czy przyczyny wskazane przez podatnika uzasadniają to, że podana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się ww. przepisy nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym, tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należało do jego znaczenia językowego. Według Słownik języka polskiego (PWN, CD 2000) "znaczny" to: dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie, tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne). W doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30 % od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski komentarz do art. 104 u.p.a w: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010 wyd. II). W ocenie składu orzekającego nie można jednak tak jak to czyni doktryna sztywno wskazywać, że ze znacznym odstępstwem mamy do czynienia zawsze, gdy różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a wartością wskazaną w deklaracji jako podstawa opodatkowania wynosi co najmniej 30 %, lecz w każdej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego badać czy to odstępstwo jest istotne. W omawianej sprawi różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organy podatkowe z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy, a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez skarżącego wynosi ok. 11%. W ocenie Sądu odstępstwa od średniej wartości rynkowej tej wielkości nie można uznać ani za dość dużą ani też za istotną. Powyższe powoduje, że organ podatkowy nie był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wartość celna samochodu osobowego powiększona o cło, uwzględniająca prowizję, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objecie towaru procedurą celną (podstawa opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a.). Konsekwencją naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 o.p.), było błędnie zastosowały art. 104 ust. 8 u.p.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.29 WKC podniesionego w skardze z uwagi na jego niezastosowanie, Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Celnej, że w omawianej sprawie przepis ten nie mógł mieć zastosowania. Wspomniany przepis reguluje, bowiem zagadnienia związane z ustalaniem wartości celnej pojazdu, gdy tymczasem w omawianej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim zgodnie z przepisami celnymi i nie zarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego następnie przemieszczanego do Polski, do którego to zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zwłaszcza, że w obowiązującej od 01.01.2009 r. ustawie o podatku akcyzowym, w art.104 ust.6 u.p.a., wprowadzono nową zasadę dotyczącą określania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nabycie wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wiąże się przemieszczeniem do Polski pojazdu przywiezionego z poza UE i dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym niema, więc potrzeby sięgania do przepisów regulujących wartość celną (art.29 WKC), przywiezionego z USA samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim. Mając na stwierdzone naruszenia prawa Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art.152 wspomnianej ustawy. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy oraz przepisów § 2 ust. 1, § 6 pkt 1, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).