II FSK 389/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. spółka komandytowa z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 810/10 w sprawie ze skargi L. spółka komandytowa z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 7 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "G." sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 4628 (cztery tysiące sześćset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółki Komandytowej z siedzibą w P. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 7 maja 2010 roku w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 11 sierpnia 2008 r. Spółka złożyła wniosek o zwolnienie z podatku od nieruchomości w latach 2009-2011 budynku i budowli, na których zrealizowane zostały nowe inwestycje ze środków własnych inwestora, stosownie do postanowień uchwały Rady Miasta w P.z dnia 24 stycznia 2007 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości, zmienionej uchwałą Rady Miasta w P. z dnia 20 czerwca 2007 r. Organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 7 stycznia 2009r. poinformował Spółkę, że nie spełniła warunków do uzyskania zwolnienia, ponieważ z uwagi wnioskowanej pomocy oraz wartości pomocy de minimis udzielonej Spółce powiązanej zostałyby przekroczona dopuszczalna łączna wartość pomocy publicznej. W konsekwencji Spółka w dniu 15 stycznia 2009 r. złożyła deklarację w podatku od nieruchomości na 2009 r., w której zadeklarowała należny podatek bez wykazywania żadnych zwolnień i do kwietnia 2009 r. regulowała raty podatku w pełnej wysokości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. po rozpatrzeniu odwołania postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2009 r. stwierdziło jego niedopuszczalność. Poinformowano Spółkę, że konkretyzacja uprawnień do skorzystania ze zwolnienia następuje poprzez złożenie deklaracji na podatek od nieruchomości, w której wykazuje się przedmioty zwolnione od tego podatku. Z uwagi na powyższe Spółka w dniu 5 maja 2009 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiące styczeń-kwiecień 2009 r. w wysokości 92.721 zł wraz z korektą deklaracji, w której wykazano zwolnienie budynku magazynowego wraz z infrastrukturą oraz przysługującą kwotę zwolnienia w wysokości 278.160,00 zł. Następnie postanowieniem z dnia 15 maja 2009 r., zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. Decyzją z dnia 8 lutego 2010 r. Prezydent Miasta P. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 945.621,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w odniesieniu do zasadności zwolnienia z podatku od nieruchomości nowych inwestycji i możliwości przyznania pomocy de minimis za aktualne należało uznać stanowisko zawarte w piśmie z dnia 7 stycznia 2009 r. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia 7 maja 2010 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu powołano się na pkt 9 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, który wprowadza bezwzględny zakaz dzielenia środków pomocy, których wartość wykracza poza pułap, na kilka mniejszych części, w celu sprowadzenia ich do poziomu mieszczącego się w zakresie udzielonej pomocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła naruszenie § 3 uchwały Rady Miasta w P. z dnia 24 stycznia 2007 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości, zmienionej uchwałą Rady Miasta w P. z dnia 20 czerwca 2007 r. [...] oraz § 7a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach, poprzez ich błędną interpretację oraz uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do skorzystania z pomocy de minimis i zwolnienia w podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zauważył, że przedmiotem sprawy jest ocena legalności decyzji organów podatkowych w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2009 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 3 i 3c ustawy z dnia 31 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. nr 123, poz. 1291) podmioty udzielające pomocy wydają z urzędu beneficjentowi zaświadczenie stwierdzające, iż udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Zatem wydanie zaświadczenia nie jest jedynie potwierdzeniem uzyskania ulgi podatkowej, lecz ma charakter normatywny, uprawniający beneficjenta pomocy do wykazania że udzielona pomoc ma charakter de minimis. Z tego powodu należało uznać, że skoro Spółka nie uzyskała potwierdzenia, iż pomoc, której domagała ma charakter pomocy de minimis, to wysokość podatku od nieruchomości zgodna z pierwotną deklaracją musiała zostać uznana za prawidłową, zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie będzie miał uzasadnionych podstaw prawnych. Zgodnie bowiem z art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nie może zaś być uznany za nadpłacony ani nienależnie zapłacony podatek, który wynika z prawidłowej deklaracji podatkowej. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie niżej wymienionych przepisów prawa na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) tj. naruszenie art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady zaufania obywatela do Państwa poprzez całkowite pominięcie faktu, że w niniejszej sprawie Spółka działała zgodnie z wytycznymi organu podatkowego, tj. SKO i zarzucenie Spółce, że nie skorzystała z tryby wydania zaświadczenia pomimo, że po pierwsze wniosek o udzielenie pomocy de minima został przez Spółkę złożony, a po drugie SKO wskazało Spółce, że wysokość przysługującego jej zwolnienia powinna wykazać w deklaracji na podatek od nieruchomości błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 3 i 3c ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej polegające na przyjęciu, że Spółka powinna wystąpić o zaświadczenie przed uzyskaniem pomocy publicznej; niewłaściwe zastosowanie polegające w istocie na braku zastosowania § 5 ust. 3 rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004r. w sprawie szczegółowego sposoby obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz.U. nr 194, poz. 1983 ze zm.) poprzez jego pominięcie przy orzekaniu w niniejszej sprawie niewłaściwe zastosowania polegające w istocie na braku zastosowania § 3 pkt 5.1. uchwały [...] Rady Miasta w P. z dnia 24 stycznia 2007r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa Łódzkiego nr 67, poz. 572 ze zm.) zmienionej uchwałą Rady Miasta P. z dnia 20 czerwca 2007r. (Dziennik Urzędowy Województwa Łódzkiego z dnia 27 lipca 2007r. nr 237, poz. 2202) poprzez jego pominięcie przy orzekaniu w niniejszej sprawie W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pk 2 p.p.s.a.), tj.: art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a tym samym sanowanie błędnego rozstrzygnięcia organów podatkowych; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy została wydana z naruszeniem § 3 pkt 5.1 Uchwały oraz § 7a ust. 1 oraz § 5 ust. 3 Rozporządzenia. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do argumentacji Spółki i pozostawienie jej w stanie niepewności prawnej, co do zajętego przez nią stanowiska. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Jak wynika zart. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). 10.2. We wniesionym środku zaskarżenia powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Strona podniosła zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak merytorycznej polemiki z argumentacją skargi, a w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) dalej: p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. 2. W badanej sprawie, Sąd I instancji uznając niezasadność skargi oraz oddalając ją skupił swoje rozważania na art. 5 ust. 3 i ust. 3c ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 59, poz. 404 z późn. zm. – dalej określanej zamiennie skrótem "u.o.p.p."), a więc na kwestii zaświadczenia o pomocy de minimis, pomijając ocenę legalności zaskarżonego aktu tj. decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za wskazany rok w kwocie 927.15 zł. Sąd uznał przy tym, że warunkiem koniecznym do wystąpienie z wnioskiem o nadpłatę jest zachowanie trybu postępowania potwierdzającego, że pomoc ma charakter pomocy de minimis. Przy czym – jak zasadnie podniosła strona skarżąca – Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów skargi, które głównie dotyczyły bezpodstawnego uznania, że Spółka nie spełnia kryteriów/przesłanek do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie § 3 pkt 5.1 uchwały Rady Miasta oraz § 7 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach. 3. Zasadnym jest przy tym wskazanie, że Sąd I instancji uzasadniając rozstrzygnięcie z jednej strony wskazał, że to organ udzielający pomocy jest zobowiązany w świetle art. 5 ust. 3 c u.o.p.p. do wydania z urzędu zaświadczenia o udzielonej pomocy publicznej, z drugiej zaś, że Spółka ma uruchomić tryb potwierdzający, że udzielona pomoc ma charakter de minimis, nie wskazując jednak jaki to ma być tryb i na jakiej podstawie prawnej Spółka może dochodzić swoich praw. W istocie Sąd I instancji, wyraził więc sprzeczne poglądy, czym innym jest bowiem działanie organu z urzędu, a czym innym działanie na wniosek strony. Wymaga przy tym zaakcentowania, że drugiego z tych trybów ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w ogóle nie przewiduje. Sformułowanie natomiast Sądu I instancji, że pozytywny wniosek weryfikacji stanowiska skarżącej, co do zaistnienia przesłanek zwolnienia z podatku "może okazać się skuteczny przy ewentualnym kolejnym wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009" pozostaje w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczących zasady trwałości ostatecznych decyzji. W rezultacie uprawnionym jest spostrzeżenie, że Sąd I instancji uchylił się od oceny legalności zaskarżonej decyzji, a poczynione w uzasadnieniu rozważania nie dotyczą ani przedmiotu rozstrzygnięcia, ani też istoty sporu. Nie jest przy tym zasadny pogląd, że nie jest możliwe złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i deklaracji korygującej w sytuacji, gdy organ udzielający pomocy nie wyda beneficjentowi zaświadczenia o pomocy de minimis. Trzeba bowiem zaakcentować, że nie można postawić znaku równości pomiędzy postępowaniem dotyczącym wydawania zaświadczeń, a postępowaniem podatkowym. Postępowanie te są odrębne, a każde z nich rządzi się określonymi, odmiennymi procedurami, określonymi w odrębnych aktach prawnych. Organ podatkowy w sytuacji, gdy wpłynie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji z powołaniem się na przysługujące stronie zwolnienie podatkowe, ma rozpoznać ten wniosek z uwzględnieniem przesłanek zwolnienia. Tak też uczyniły organy podatkowe w badanej sprawie, jednakże Sąd I instancji uchylił się od oceny legalności tego aktu, powołując się na unormowania, które nie dotyczą merytorycznego sporu i które w żadnym razie nie przesądzają o spełnieniu przez Spółkę przesłanek do skorzystania ze zwolnienia. Rację ma kasator, który podnosi, że właśnie ta kwestia winna stanowić podstawę rozstrzygnięcia Sądu, gdyż tego dotyczył spór w sprawie. Zadaniem Sądu było też odniesienie się do zarzutów skargi, czego w badanej sprawie nie uczynił, ograniczając się do sformułowania, że "w ramach sprawy zakreślonej żądaniem strony skarżącej zawartym w cytowanym wniosku nie mieści się odnoszenie się sądu do argumentów każdej ze stron w przedmiocie spełnienia przez spółkę skarżącą warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia". W rezultacie, nie jest możliwe dokonanie oceny zaskarżonego wyroku, skoro – poza odwołaniem się do regulacji art. 5 ust. 3 i ust. 3 c u.p.o.p.p. oraz bliżej nie określonych procedur – Sąd ten nie odniósł się do zasadniczego spornego problemu. 4. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1301/10, że "Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie ewentualnej kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione" dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie w trybie art. 141 § 4 p.p.s.a. daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów. Jak wskazał z kolei NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11 "W sytuacji, kiedy uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, ma miejsce wadliwość, która stanowi podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a" dostępne w CBOSA 5. Wypada zaakcentować, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., wymaga od Sądu I instancji uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak wynika z poglądów doktryny "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", o którym mowa w tym przepisie, powinno także obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ (Z. Kmieciak, glosa do wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04 (OSP 2005, z. 12, s. 652 i n.). Podobne stanowisko zostało także przyjęte przez NSA, który m.in. w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04 (ONSA WSA 2006, nr 1, poz. 9) stwierdził, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę przez Sąd pod względem zgodności z prawem. NSA przyjął, że nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. Powyższe stanowisko potwierdza pośrednio uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSA WSA 2010, nr 3, poz. 39) stwierdzająca, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. 6. W badanej sprawie, Sąd I instancji wymaganiom tym nie sprostał. Przede wszystkim Sąd nie wskazał stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, a uzasadnienie ograniczył do zacytowania przepisów dotyczących zaświadczenia o pomocy de minimis. Sąd ten uchylił się od odniesienia się do istoty sporu, ograniczając się do sformułowań ogólnej natury np. w odniesieniu do weryfikacji stanowiska skarżącej, co do zaistnienia przesłanek zwolnienia, Sąd nakazał Spółce tryb "stwierdzony w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami", nie wskazując jednak, jakie to mają być przepisy. Uznając rozstrzygnięcie organów podatkowych za prawidłowe mimo błędnego uzasadnienia, Sąd nie wskazał, na czym polegała ta prawidłowość. Podkreślenia przy tym wymaga, że oceniana decyzja dotyczyła określenia wysokości zobowiązania i odmowy stwierdzenia nadpłaty, z powołaniem się przez organ na niespełnienie przez Spółkę przesłanek do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, a zatem do tej właśnie kwestii winien odnieść się w uzasadnieniu Sąd I instancji. W konsekwencji uzasadnienie wyroku, pozbawia stronę skarżąca i sąd kasacyjny możliwości odniesienia się do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu w zakresie prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych, skoro nie dokonał tego Sąd I instancji. W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji: - po pierwsze, nie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów, - po drugie, w sposób lakoniczny i ogólnikowy uzasadnił motywy rozstrzygnięcia, Sąd kasacyjny pozbawiony został możliwości przeprowadzenia kontroli instancyjnej w zakresie podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących zasadniczo naruszeniu norm przepisów, od oceny których, uchylił się Sąd I instancji. Skoro bowiem, z pisemnych motywów wyroku nie można się dowiedzieć z jakich przyczyn Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa, mających wpływ na wynik sprawy, nie sposób w ogóle ocenić, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W sytuacji, kiedy uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, ma miejsce wadliwość, która stanowi podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. 7. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uniemożliwia również odniesienie się do zasadności pozostałych zarzutów. Dopóki bowiem, Sąd pierwszej instancji nie ustosunkuje się w motywach swojego wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz nie dokona oceny legalności zaskarżonej decyzji, w tym przede wszystkim nie odniesie się do zasadniczej kwestii, a to prawa (jak utrzymuje strona skarżąca) lub jego braku (jak utrzymują organy podatkowe) do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis, dopóty Sąd kasacyjny nie jest władny dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Na tym etapie sprawy Sąd kasacyjny nie przesądza o racjach którejkolwiek ze stron tego sporu, gdyż w pierwszej kolejności winien tego dokonać Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie Sąd przede wszystkim określi stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, dokona analizy przepisów dotyczących zasad udzielania pomocy de minimis oraz oceni prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe subsumcji ustalonego stanu faktycznego do wskazanego unormowania prawnego. 8. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) /Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm./