I SA/Op 519/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi Az a.s. Oddział w Polsce z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 108.823,00 złotych (słownie złotych: sto osiem tysięcy osiemset dwadzieścia trzy 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją. Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), określono skarżącej A a.s. Oddział w Polsce z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: za lipiec 2005 r. w wysokości 516.806 zł, za sierpień 2005 r. w wysokości 1.981.963 zł, za wrzesień 2005 r. w wysokości 1.754.511 zł, za październik 2005 r. w wysokości 2.805.136 zł, za listopad 2005 r. w wysokości 2.994.471 zł i za grudzień 2005 r. w wysokości 1.883.276 zł. W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że działalność skarżącej obejmowała koncesjonowane, wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej z wykorzystaniem prowadzonego przez nią, za zezwoleniem organów celnych, składu podatkowego, zlokalizowanego w K. przy ul. S.. W ramach tej działalności skarżąca produkowała i wyprowadzała ze składu podatkowego wyroby akcyzowe zharmonizowane, sprzedawała te wyroby na terytorium kraju oraz nabywała je i dostarczała wewnątrzwspólnotowo. W spornym okresie od lipca do grudnia 2005 r. skarżąca dostarczała wewnątrzwspólnotowo do firmy V w Czechach, która także prowadziła skład podatkowy, wyroby akcyzowe zharmonizowane z wykorzystaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie jednorazowych zezwoleń wystawianych przez czeskie władze celne. W szeregu przypadków dostarczano jednakże znacznie większe ilości tych wyrobów, niż zezwoliły na to czeskie władze celne, przedstawiając polskim organom celnym przeprowadzającym kontrolę podatkową sfałszowane pozwolenia władz czeskich. Ponadto czeskie władze celne, w przypadkach tych nie potwierdziły odbioru ani miejsca przeznaczenia zakwestionowanych dostaw, a potwierdzenia przedstawione polskim organom celnym również były sfałszowane. Odnosząc się do obowiązujących uregulowań prawnych organ podatkowy wskazał, że jak wynika z § 13a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744 ze zm.) przez dostarczenie towaru w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć poza potwierdzeniem odbioru towarów przez odbiorcę potwierdzenie przez właściwe władze państwa członkowskiego na karcie trzeciej administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT). Dlatego też, te przesyłki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, dokonane przez skarżącą, których odbiór nie został potwierdzony przez właściwe władze czeskie, nie zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia. Zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 ADT z potwierdzeniem odbioru przemieszczanych wyrobów, przy czym zgodnie z § 21 ust. 1a tego rozporządzenia zapłata akcyzy następuje dnia następnego po upływie tego terminu. Z kolei zgodnie z § 22 tego rozporządzenia w przypadku naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim, na terytorium którego doszło do tego naruszenia i obliczany jest z zastosowaniem stawek obowiązujących w danym państwie. Ponieważ w myśl art. 6 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a opodatkowaniu podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu stwierdził, że obowiązek podatkowy w przypadku niepotwierdzonych wysyłek powstawał w dniu wyprowadzenia przemieszczanych wyrobów ze składu podatkowego skarżącej. Nie zgadzając się z powyższą decyzją w złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła, że obowiązek podatkowy po jej stronie nie powstał w momencie wyprowadzania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, gdyż wyroby te zostały wyprowadzone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a ona sama spełniła wszelkie wymagane przepisami prawa przesłanki zawieszenia poboru. Z tego też względu wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z chwilą otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę, ciążące na tym podatniku zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wygasa. Ponadto skarżąca przedstawiła w terminie 4 miesięcy od wyprowadzenia towarów ze składu podatkowego potwierdzone przez czeskiego kontrahenta karty 3 ADT i tym samym spełniła wymóg wynikający z § 21 ust. 1 i 1a rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Jeżeli natomiast doszło do zdarzenia naruszającego procedurę zawieszenia poboru akcyzy, to nastąpiło to na terytorium Republiki Czeskiej, o czym mogą świadczyć czynności podjęte przez czeskie organy ścigania. W takim jednak wypadku zgodnie z art. 20 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L. 76, s. 1) podatek akcyzowy należny jest w Republice Czeskiej, czyli w tym państwie członkowskim, w którym przestępstwo (nieprawidłowość) popełniono. Zarzuciła także, że nie uwzględniono jej wniosków dowodowych dotyczących wywiezienia wyrobów poza granice Polski oraz nie przeprowadzono dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego, jakim jest poświadczenie przez czeskie organy celne w ADT dostarczenia przemieszczanych wyrobów do miejsca przeznaczenia. Dodatkowo wskazano, że informacje uzyskane przez polskie organy podatkowe od władz czeskich nie mają odpowiedniej formy dowodowej, gdyż są to jedynie wydruki poczty elektronicznej, względnie pisma organów czeskich bez udokumentowania, że zostały przesłane przez organ współpracujący i podpisane przez właściwego urzędnika w odpowiedzi na pismo organu wnioskującego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady (WE) Nr 2073/2004 z dnia 16 listopada 2004 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (Dz. Urz. UE L. 359/1). W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 15 marca 2007 r., wydaną na podstawie art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 28 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 22 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej udokumentowania i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że wszelkie operacje odbywały się ze składu podatkowego położonego w Polsce do kontrahenta, który miał w Republice Czeskiej status niezarejestrowanego handlowca, czyli osoby upoważnionej do jednorazowego odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wprawdzie czeski organ celny wystawiał zezwolenia na jednorazowe przyjęcie określonych produktów w określonej ilości, ale zezwolenia przedstawiane polskim organom podatkowym były sfałszowane i opiewały na znacznie większe ilości wyrobów, niż zezwolenia prawdziwe. Dlatego też odbiorca wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego skarżącej w K. nie był upoważniony do odbioru tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w części przekraczającej ilość wyrobów, na które wydano zezwolenie, gdyż w tej części odpowiedniego zezwolenia nie uzyskał. W konsekwencji wyprowadzenie ze składu podatkowego skarżącej wyrobów akcyzowych, w ilościach przekraczających wydane zezwolenie, nastąpiło poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, przy czym obowiązek podatkowy powstał w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego, a podatek należny był w tym państwie członkowskim, na którego terytorium doszło do tego naruszenia, czyli w Polsce. Organ podatkowy zauważył także, że przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG zostały wdrożone do polskiego porządku prawnego przez ustawę o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze, ale nawet z samych przepisów tej Dyrektywy, a w szczególności z jej art. 6, wynika, że podatek ten w omawianym przypadku należny był w Polsce. Zgodnie bowiem z cytowanym przepisem podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia wyrobów do konsumpcji, a za dopuszczenie do konsumpcji uważa się wszelkie odstępstwa od systemu zawieszenia poboru akcyzy. W rozpatrywanej sprawie takim odstępstwem było wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego na podstawie fałszywych pozwoleń. Fakt niedostarczenia tych wyrobów do miejsca przeznaczenia nie ma w tej sytuacji znaczenia, ale gdy nie jest możliwe określenie, gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione, zostaje ono na podstawie art. 20 ust. 3 Dyrektywy uznane za popełnione w państwie wysyłającym, a zgodnie z art. 15 ust. 3 Dyrektywy ryzyko związane z transportem wewnątrzwspólnotowym jest objęte gwarancją zapewnioną przez właściciela składu wysyłającego przesyłkę. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wprawdzie błędnie powołał w swoim rozstrzygnięciu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ale uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż wobec wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał, na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego. W zakresie zarzutów dotyczących postępowania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób wystarczający udowodnił, w którym momencie doszło do naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz że wyroby akcyzowe nie zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia, przy czym chodzi tu o dostarczenie tych wyrobów w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy, a nie fizyczne ich dostarczenie do odbiorcy. Dlatego też poszerzanie postępowania dowodowego o dowody z zeznań kierowców samochodów przewożących te wyroby nie było celowe. Ponadto fakt niedostarczenia wyrobów do miejsca przeznaczenia został wystarczająco udowodniony pismami Wydziału Dokumentacji Celnej Izby Celnej w Katowicach i Wydziału Dochodzeń Dyrekcji Celnej w Pradze oraz potwierdzony pismem Biura Łącznikowego ds. Akcyzy. Ponieważ odpowiedź została udzielona przez odpowiednie władze czeskie, pozwala to na stwierdzenie, że pismo zawierające tę odpowiedź zostało podpisane przez właściwego urzędnika w rozumieniu rozporządzenia Rady Nr 2073/2004. Czeskie dokumenty zostały przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżąca, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie obydwu decyzji, wskazywała na naruszenie:: • art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 21 ust. 1 i 1a i § 22 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, polegające na nie stwierdzeniu wygaśnięcia ciążącego na skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym pomimo przedstawienia przez skarżącą administracyjnego dokumentu towarzyszącego, dokumentującego dostawę na rzecz czeskiego kontrahenta, świadczącego o tym, że jeżeli doszło do naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, to nastąpiło to na terytorium Republiki Czeskiej, a nie w Polsce; • art. 28 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ust. 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym polegające na przyjęciu przez organy podatkowe, że podejrzenie sfałszowania upoważnienia do odbioru przez nabywcę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wystawionego przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego, pomimo, że wskazane przepisy nie wymagają od podatnika realizującego dostawę przedstawienia takiego upoważnienia, uzyskanego przez odbiorcę; • § 13a rozporządzenia w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych polegające na nie ustaleniu przez organy podatkowe treści czeskich uregulowań w zakresie trybu potwierdzania karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego; • art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 1 pkt 3 lit. a załącznika nr 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego polegające na nieprawidłowym określeniu ilości wyrobów akcyzowych, w stosunku do których powstał obowiązek w podatku akcyzowym, a to wobec przyjęcia, że obowiązek ten powstał w związku z wyprowadzeniem towarów ze składu podatkowego skarżącej; • art. 20 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 3 i 4 Dyrektywy 92/12/EWG w związku z art. 53 i 54 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu do Unii Europejskiej (Dz. U. UE L.03.236.17) i art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP polegające na przyjęciu - wobec zaniechania implementowania do polskiego systemu prawnego przepisów tej Dyrektywy - że wobec niemożności stwierdzenia, w którym państwie członkowskim popełniono przestępstwo lub nieprawidłowość, należy uznać, że popełniono je w państwie wysyłającym, pomimo wykrycia tego przestępstwa (nieprawidłowości) na terytorium Czech; • art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącej w zakresie przesłuchania kierowców samochodów przewożących wyroby akcyzowe, włączeniu do akt sprawy opinii biegłych sporządzonych w ramach śledztwa prowadzonego przez prokuraturę, co do których skarżąca nie mogła się wypowiedzieć oraz zaniechaniu włączenia do akt sprawy dokumentów zajętych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego; • art. 194 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej polegające na nie przeprowadzeniu dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jakimi są administracyjne dokumenty towarzyszące zawierające pieczęć czeskiego urzędu celnego i podpis czeskiego funkcjonariusza celnego, potwierdzające dostawę towarów; • art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 133 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 85 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, skutkujące nieważnością decyzji, a polegające na wadliwym oznaczeniu strony postępowania podatkowego, która jest przedsiębiorca zagranicznym Az a.s. w Pradze, a nie A a.s. Oddział w Polsce, który nie jest podatnikiem podatku akcyzowego; • art. 5 ust. 1 umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską z dnia 16 lipca 1993 r. o popieraniu i wzajemnej ochronie inwestycji (Dz. U. z 1994 r. Nr 97, poz. 469) w związku z art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej z dnia 23 maja 1969 r. o Prawie Traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439) oraz art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP polegające na wydaniu wobec czeskiego przedsiębiorcy inwestującego w Polsce nieuzasadnionych i dyskryminujących decyzji podatkowych. Skarżąca wniosła równocześnie o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Krakowie oraz Wydział Śledczy w Ostrawie, dotyczących nieprawidłowości w trakcie dostaw wewnątrzwspólnotowych do składu podatkowego spółki V i uchylania się przez tę spółkę od opodatkowania podatkiem akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoje dotychczasowe wywody dotyczące podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia podatkowego podjętego przez organy podatkowe. Odnosząc się natomiast do zarzutów szczegółowych wskazał na treść art. 27 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego warunkiem zawieszenia poboru akcyzy w przypadku, gdy procedura ta dotyczy niezarejestrowanego handlowca w dostawie wewnątrzwspólnotowej, jest wydanie przez właściwy organ państwa członkowskiego upoważnienia do odbioru przez nabywcę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Stwierdzenie przez organy podatkowe niespełnienia tego warunku przez dokonywanie wysyłki większej ilości wyrobów akcyzowych w stosunku do ilości, na którą wydano zezwolenie, było podstawą uznania, że wyroby te zostały wyprowadzone ze składu podatkowego skarżącej poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto czeski odbiorca tych towarów nie był upoważniony do ich odbioru w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jako że czeskie organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości oświadczyły, iż nie wydały pozwoleń o tej treści, jaką zawierały dokumenty przedstawiane przez czeskiego kontrahenta skarżącej. Prawidłowo zatem zastosowano art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, według którego w takim wypadku obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia wyrobów poza teren składu podatkowego. Nie ma tu znaczenia okoliczność, na terenie którego kraju dokonano sfałszowania dokumentów, tym bardziej, że zgodnie z przepisami zarówno polskiej ustawy o podatku akcyzowym, jak i Dyrektywy 92/12/EWG, zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciąży na podmiocie dokonującym wysyłki wyrobów akcyzowych. W odpowiedzi na pozostałe zarzuty skargi organ podatkowy podniósł, że informacja czeskich władz celnych kwestionująca fakt potwierdzenia dostarczenia przesyłek do odbiorcy w rozumieniu przepisów akcyzowych nie musi zawierać wyjaśnień odnośnie czeskich uregulowań w tym zakresie, a informacja nadesłana przez władze czeskie jest wystarczająca dla udowodnienia nieprawidłowości zaistniałych przy dostawach objętych omawianym postępowaniem. Podatek akcyzowy został określony tylko w stosunku do tej ilości wysyłanych wyrobów akcyzowych, której dostarczenie nie zostało potwierdzone zgodnie z przepisami regulującymi podatek akcyzowy. Zastosowane w sprawie przepisy krajowe są precyzyjne i zgodne z przepisami Dyrektywy 92/12/EWG; w szczególności art. 6 Dyrektywy stanowiący, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia wyrobu do konsumpcji, za które uznaje się także wszelkie odstępstwa od systemu zawieszenia poboru akcyzy, określa moment powstania obowiązku podatkowego tak, jak przepisy krajowe i przesądza o powstaniu tego obowiązku w Polsce, ponieważ nieprawidłowość w rozumieniu tych przepisów to nie dokonanie fałszerstwa pieczęci czy podpisu, ale nieprawidłowość w stosowaniu przepisów o podatku akcyzowym. Natomiast art. 20 ust. 2 Dyrektywy nie ma w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy on nieprawidłowości wykrytych w trakcie przemieszczenia, a taka okoliczność w rozpatrywanej sprawie nie zaszła. Ze względu na uzyskanie informacji o nieprawidłowościach od czeskich władz celnych, postępowanie dowodowe dotyczyło wyłącznie wyjaśnienia faktów związanych z prawidłowym zastosowaniem przepisów o podatku akcyzowym, natomiast dowody oferowane przez skarżącą niczego nie wniosłyby do sprawy, gdyż nie ma znaczenia okoliczność fizycznego dostarczenia wyrobów do odbiorcy, ani też ustalenie, kto i gdzie sfałszował dokumenty. Dowód z dokumentu w postaci administracyjnego dokumentu towarzyszącego został skutecznie obalony przeciwdowodem w postaci pism czeskiej administracji celnej, w których stwierdzono inny stan faktyczny, niż wynikający z adnotacji w ADT. Skarżąca mogła wypowiedzieć się odnośnie włączonych do materiałów sprawy opinii biegłych, ale z możliwości tej nie skorzystała. Podatnik, do którego decyzja została skierowana, został skonkretyzowany w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej oraz z zasadami rejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym przedsiębiorców zagranicznych. Umowy międzynarodowe o ochronie inwestycji nie mogą chronić działań niezgodnych z prawem, a majątek skarżącej nie został wywłaszczony bądź znacjonalizowany. W toku postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w Krakowie o umorzeniu śledztwa oraz z dalszych pism tejże Prokuratury, z pisma policji Republiki Czeskiej, Dyrektora Izby Celnej w Katowicach i protokołów zajęcia ruchomości. Zdaniem skarżącej dokumenty te miały wykazać, że postępowanie karne prowadzone w Polsce w sprawie doprowadzenia Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez podstępne przejęcie kwot należnych z tytułu podatku akcyzowego od wysyłek oleju napędowego ze składu podatkowego skarżącej przez przedłożenie podrobionych dokumentów zostało prawomocnie umorzone, że zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w toku przeszukania w siedzibie skarżącej dokumenty w postaci kart 3 ADT nie były udostępniane organowi podatkowemu pierwszej instancji, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe odbiorcy towarów akcyzowych, wysyłanych przez skarżącą, wydano w Czechach oraz że błędnie oznaczono stronę zaskarżonej decyzji. Ponadto skarżąca wniosła o dopuszczenie A a.s. z siedzibą w Pradze do udziału w sprawie jako uczestnika postępowania na prawach strony. Wniosek ten został rozpoznany negatywie prawomocnym postanowieniem tut Sądu z dnia 7.11.2007r. I SA/Op 189/07 (wcześniejsza sygnatura niniejszej sprawy) odmawiającym dopuszczenia do udziału w postępowaniu sądowym A a.s. w Pradze (Tom III k. 464 akt sądowych) Podniosła też dodatkowo, że wskutek wydania przez czeskie organy podatkowe decyzji wymierzającej podatek akcyzowy kontrahentowi skarżącej ten sam wyrób akcyzowy został opodatkowany dwukrotnie. Wreszcie wskazała na dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 29 października 2003 r., I SA/Wr 918/01 i z dnia 24 września 2002 r., III SA 561/01), dotyczące stron, które prowadziły działalność gospodarczą pod tym samym adresem, co skarżąca i które uzyskały korzystne wyroki w sporze z organami podatkowymi. Natomiast organ podatkowy w kolejnym piśmie procesowym dodatkowo powołał się na wyrok Sądu Finansowego dla Mecklenburg-Vorpommern z dnia 21 stycznia 2007 r. (3 K 395/06), w którym stwierdzono, że pozostawanie dostawcy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w przekonaniu, że odbiorca tych wyrobów jest uprawniony do ich otrzymania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, choć w istocie uprawniony nie jest, nie zwalnia wysyłającego od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wobec wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru tego podatku. Organ podatkowy podniósł także, że zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą dotyczy zakazu dwukrotnego pobrania podatku, a nie wydania decyzji podatkowych, pozostając przy twierdzeniu, iż krajem konsumpcji wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest Polska. W wyniku rozpoznania skargi, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 189/07 została ona oddalona. Oddalając skargę Sąd nie dopatrzył się zasadności zarzucanego w skardze zarzutu naruszenia przez organ przepisów postępowania. Zważono bowiem, że nie każde żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu, może być uwzględnione. Skuteczność prawna takiego żądania uzależniona jest od spełnienia przesłanki, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego. W ocenie Sądu, istotnymi dla sprawy okolicznościami faktycznymi ustalonymi w postępowaniu administracyjnym było: niewystawienie przez czeskie organy podatkowe upoważnień do odbioru wyrobów akcyzowych w takich ilościach, jak wskazano w upoważnieniu przedstawionym polskim organom podatkowym, oraz niepotwierdzenie przez czeskie organy podatkowe dostarczenia do czeskiego składu podatkowego wyrobów akcyzowych w ilościach wyprowadzonych z polskiego składu podatkowego, poparte dowodem stwierdzającym fakt dokonania sfałszowania tych upoważnień i potwierdzeń. Te fakty wynikają z oświadczenia czeskich władz podatkowych i próba przeciwstawiania im dokumentów w postaci 3 kart administracyjnych dokumentów towarzyszących, na których znajdują się sfałszowane pieczęcie i podpisy czeskich funkcjonariuszy podatkowych, skazana jest na niepowodzenie. Dokonując natomiast analizy zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego Sąd zauważył, że spór powstał na tle przemieszczenia wyrobów akcyzowych między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej, a więc dotyczy sytuacji, w której procedura zawieszenia poboru akcyzy może być zastosowana na podstawie art. 26 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Warunki uprawniające do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy precyzuje art. 27 tej ustawy. W myśl ust. 1 wskazanego artykułu, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z prowadzeniem składu podatkowego, warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest zezwolenie na prowadzenie przez podmiot składu podatkowego wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego; stosownie do ust. 2, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy zarejestrowanego handlowca lub niezarejestrowanego handlowca w dostawie wewnątrzwspólnotowej, warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest upoważnienie wydane przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego do odbioru przez nabywcę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z ust. 4, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest łączne spełnienie przez podatnika następujących warunków: 1) dołączenie do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego, 2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. W rozpoznawanej sprawie procedura zawieszenia poboru akcyzy była związana z prowadzeniem przez skarżącą składu podatkowego, a więc odpowiadała dyspozycji art. 27 ust. 1 u.p.a., zaś sporna sprawa miała charakter wewnątrzwspólnotowy, gdyż wyroby akcyzowe były przemieszczane z Polski do Czech. Sytuacja ta odpowiadała więc dyspozycji art. 27 ust. 2 u.p.a. Zatem, niezbędnym warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od przemieszczanych wyrobów zharmonizowanych ze składu podatkowego skarżącej do składu podatkowego jej kontrahenta było uzyskanie przez tego kontrahenta upoważnienia do odbioru przemieszczanych wyrobów akcyzowych, wydanego przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego, na terytorium którego kontrahent ten miał skład podatkowy. Ten warunek, kluczowy dla zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie został przez kontrahenta skarżącej spełniony. Kontrahent przedstawiał rzekome upoważnienia, dotyczące kolejno realizowanych dostaw, zaś władze podatkowe Czech w sposób niebudzący żadnej wątpliwości stwierdziły, że upoważnień takich, to jest opiewających na określone w nich ilości wyrobów, nie wystawiały. Sfałszowane upoważnienie nie mogło posłużyć do uruchomienia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Doszło więc do wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a. rodzi obowiązek zapłacenia akcyzy. Ponadto, w myśl art. 28 ust. 2 u.p.a., wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy stanowi zakończenie procedury zawieszenia poboru i skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego. Powstanie zobowiązania podatkowego skarżącej z tego tytułu i określenie go przez organy podatkowe na dzień wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, było więc prawidłowe. Powołano się też na przepis art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w świetle którego zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę. Zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na tym podatniku wygasa z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę, w części objętej potwierdzeniem. Powyższa regulacja uzupełnia przepis art. 36 ust. 5 u.p.a., w myśl którego zwrot administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przepis art. 36 ust. 6 tej ustawy zawiera upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia między innymi wzoru formularza administracyjnego dokumentu towarzyszącego, sposobu ewidencji i obiegu kart tego dokumentu. Z upoważnienia tego Minister Finansów skorzystał, wydając dnia 19 kwietnia 2004 r. cytowane już rozporządzenie w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej, co do mającego w sprawie zastosowania art. 20 dyrektywy 92/12/EWG., Sąd zważył, iż przepisy te znajdują implementacje w prawie polskim, zarówno w cytowanym § 21 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, jak i w § 22 tego rozporządzenia, w świetle którego w przypadku naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim, na terytorium którego doszło do tego naruszenia i obliczany jest z zastosowaniem stawek podatku akcyzowego obowiązujących w danym państwie. Sam natomiast przywoływany przez skarżącą artykuł 20 dyrektywy 92/12/EWG dotyczy nieprawidłowości powstałych w trakcie przemieszczenia wyrobów akcyzowych i zmierza do zrealizowania w praktyce zasady konsumpcyjnego charakteru podatku akcyzowego. Jednakże, jak ustalił Sąd, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do nieprawidłowości wymagającej poboru podatku akcyzowego dopiero w trakcie przemieszczenia, względnie do nieprawidłowości polegającej na zaginięciu przemieszczanych wyrobów w trakcie tego przemieszczenia. Nieprawidłowość związana z nieuzyskaniem od właściwych władz czeskich potwierdzenia dostawy wyrobów akcyzowych miała charakter wtórny w stosunku do faktu wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru podatku. Zresztą jak dalej skonstatował, zasadą wyrażoną w art. 20 ust. 3 dyrektywy jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie wysyłającym w sytuacji, gdy wyroby objęte podatkiem nie dotrą do miejsca przeznaczenia, chyba że władze tego państwa zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub miejscu popełnienia nieprawidłowości i to przed upływem czterech miesięcy od dnia wysyłki. Także fakt wydania przez czeskie władze podatkowe decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od wyrobów akcyzowych wywiezionych ze składu podatkowego skarżącej nie miało w ocenie Sądu, wpływu na rozstrzygnięcie polskich organów podatkowych, gdyż podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), co wynika z art. 6 dyrektywy 92/12/EWG, toteż co do zasady powinien być pobierany w pierwszej fazie obrotu. Pierwszą fazą obrotu w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w tym olejów ropy naftowej, jest ich produkcja, która w myśl art. 30 ust. 2 u.p.a. może się odbywać wyłącznie w składzie podatkowym, przy czym stosownie do normy art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy pobór akcyzy z tytułu wykonywania tej czynności jest zawieszony. Kolejną czynnością opodatkowaną tym podatkiem jest wyprowadzenie podlegających opodatkowaniu wyrobów ze składu podatkowego i właśnie w tej fazie obrotu wyrób został opodatkowany w niniejszej sprawie. Wewnątrzwspólnotowa dostawa tych wyrobów nastąpiła później, toteż zasada jednofazowości opodatkowania powoduje, że określenie zobowiązania podatkowego przez czeskie organy podatkowe w stosunku do wyrobów, które zostały już w Polsce opodatkowane tym podatkiem we wcześniejszej fazie obrotu, nie ma wpływu na legalność decyzji polskich organów podatkowych. W wywiedzionej przez A a.s. Oddział w Polsce z siedzibą w Kędzierzynie-Koźlu skardze kasacyjnej podniesiono w stosunku do zaskarżonego wyroku zarzuty naruszenia: • art. 106 § 3, art. 113, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez zamknięcie rozprawy i wydanie wyroku bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy w wyniku nieprzeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów wnioskowanych przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 19 października 2007 r. • art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/l2/EWG poprzez błędną interpretację i niezastosowanie, które nie zostały w pełni implementowane do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z art. 20 ust. 1 tej dyrektywy w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczania wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie członkowskim, w którym przestępstwo (nieprawidłowość) popełniono. Stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku niemożliwości stwierdzenia, gdzie przestępstwo zostało popełnione, uważa się, że zostało popełnione w państwie, w którym zostało wykryte - w przedmiotowej sprawie nieprawidłowości zostały wykryte na terytorium Republiki Czeskiej. Brak jest podstaw do zastosowania art. 20 ust. 3 dyrektywy. • art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 151 p.p.s.a. przez organy podatkowe art. 121 i art. 187 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, • art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 28 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ust. 2 i 4 u.p.a. poprzez błędną interpretację i zastosowanie. W przedmiotowej sprawie pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wyprowadzonych ze składu podatkowego skarżącej został zawieszony, ponieważ spełniła ona wszystkie wymogi prawne tego zawieszenia wymagane przez art. 27 ust. 4 powołanej ustawy, tj. (i) dołączyła do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjny dokument towarzyszący; oraz (ii) złożyła we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenie akcyzowe. • art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Według skargi kasacyjnej podstawowym problemem, który powinien być rozpatrzony w przedmiotowej sprawie, jest miejsce popełnienia przestępstwa (nieprawidłowości) w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego. Stosownie bowiem do powołanego art. 20 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG, w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego. W przypadku gdy podatek akcyzowy jest pobierany w Państwie Członkowskim innym niż państwo wysyłające, Państwo Członkowskie pobierające podatek informuje właściwe władze kraju wysyłającego. W przedmiotowej sprawie przestępstwo (nieprawidłowość) zostało popełnione i wykryte na terenie Republiki Czeskiej. W związku z powyższym, jak zarzuca skarga kasacyjna, z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, Sąd pierwszej instancji bezzasadnie oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów, powołanych na okoliczność popełnienia przestępstwa na terytorium Czech. Z tych dokumentów zgromadzonych w postępowaniach karnych w Polsce i Czechach jednoznacznie wynikało, że przestępstwo polegające na sprzedaży oleju napędowego bez zapłacenia podatku akcyzowego zostało popełnione w Republice Czeskiej, a nie w Polsce. Również fałszerstwa dokumentów zostały wykryte nie w Polsce, a w Czechach. Uzasadniać to mogło również stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., a to w związku z wydaniem decyzji, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Błędnie też Sąd pierwszej instancji, w ocenie skarżącej, zinterpretował art. 6 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG przyjmując, że do konsumpcji wyroku akcyzowego doszło na terytorium Polski, mimo braku jakiegokolwiek dowodu wskazującego na sprzedaż oleju napędowego na terytorium Polski. Całość oleju została sprzedana (skonsumowana) na terytorium Republiki Czeskiej. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010r. sygn. akt I GSK 741/09 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Szczegółowe omówienie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w powyższym wyroku kasacyjnym, z uwagi na skutek związania nim Sądu w ponownym rozpoznaniu sprawy, zostanie dokonane w dalszej części niniejszego uzasadnienia dotyczącej poczynionych w sprawie rozważań prawnych. Na etapie ponownego rozpoznania sprawy, skarżąca wniosła o uwzględnienie także jej stanowisk zawartych w pismach procesowych złożonych na etapie postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, równocześnie przedkładając ich odpisy do akt sprawy. Równocześnie w kolejnym piśmie z dnia 16.09.2010 r. pełnomocnik skarżącej w ramach wniosku o zasądzenie kosztów postępowania, wniósł zarówno o zasądzenie zwrotu wpisu sądowego (98.006 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), opłaty za wydanie odpisu zupełnego KRS (60 zł), opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu I instancji (100 zł) , jak i o zasądzenie tytułem zastępstwa procesowego kwoty 43.200 zł, stanowiącej sześciokrotność stawki minimalnej. W tym tez zakresie pełnomocnik motywował swój wniosek znaczącym nakładem swojej pracy (liczne pisma procesowe oraz szerokie wykorzystanie orzecznictwa zarówno sądów polskich jak i ETS). Szczególnie bardzo szeroki zakres przeprowadzonych przez niego czynności uzupełniających materiał dowodowy w sprawie, w tym także o dokumentację pochodzącą od organów i sądów państw trzecich). Natomiast Dyrektor Izby Celnej w Opolu w piśmie procesowym z dnia 5.10.2010r. przeprowadzając ponowną analizę uregulowań dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r (tzw. Dyrektywy horyzontalnej) oraz dokonanej prawidłowo jej implementacji do prawa krajowego dokonanej w ramach ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym, wskazywał na prawidłowość swojego rozstrzygnięcia i brak w tym zakresie zagrożeń, co do podwójnego opodatkowania wyrobów, ze względu na istniejący system zwrotu podatku akcyzowego. Odniósł się także do żądania skarżącej złożonego w zakresie wysokości zwrotu kosztów postępowania, uznając za nieuzasadnione przyznanie pełnomocnikowi strony wynagrodzenia w wysokości przekraczającej stawkę minimalną. W przeważającej bowiem większości wiedza co do przedkładanych Sądowi nowych faktach i dokumentach była już organowi wcześniej znana, a nadto fakty te nie były też przez organ kwestionowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności odnosząc się do oceny zarzutów skargi, która zawiera zarzuty dotyczące: po pierwsze – nieważności decyzji, po drugie – naruszenia przepisów proceduralnych, zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego i po trzecie – naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym prawa wspólnotowego, należy podkreślić, że jej rozpoznanie, na obecnym etapie postępowania sądowo administracyjnego następuje po uprzednim uwzględnieniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia z dnia 30 czerwca 2010r. sygn. akt I GSK 741/09 skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 189/07 i po jego uchyleniu, przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Dlatego też na obecnym etapie rozpoznania sprawy Sąd jest zobligowany, na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) do uwzględnienia stanowiska wyrażonego przez sąd kasacyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że NSA – uchylił wprawdzie zaskarżony wyrok tut. Sądu z uwagi na dostrzeżone uchybienia w zakresie przepisów postępowania – jednocześnie dokonał także wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż wprawdzie do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, jednakże, co dalej zważono, rozpoznanie zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej winno być, przynajmniej w pierwszej kolejności, dokonane pod kątem prawidłowości kontroli Sądu pierwszej instancji w zakresie zgodności z przepisami postępowania administracyjnego ustaleń organu, iż ustalony przez niego stan faktyczny mieści się w hipotezie przepisu prawa materialnego, który stanowił bądź powinien był stanowić podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Dlatego też w okolicznościach rozstrzyganej sprawy, ponieważ zaistniały spór w dużej mierze koncentrował się na ocenie możliwości zastosowania przez organy podatkowe art. 20 dyrektywy 92/12/EWG., który jest przepisem prawa materialnego, ocena ewentualnego naruszenia zasad postępowania musiała zostać poprzedzona oceną naruszenia prawa materialnego. Według skarżącej, skoro zostało popełnione przestępstwo, które wyczerpywało hipotezę art. 20 ust. 1 omawianej dyrektywy, to w tej sytuacji, gdyby przyjąć okoliczność popełnienia przestępstwa na terytorium Czech, wspomniana okoliczność, jako mogąca mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powinna być wszechstronnie zbadana przez organ administracji publicznej i skontrolowana przez Sąd pierwszej instancji. W przypadku bowiem trafności stanowiska skarżącej podatek akcyzowy powinien być, co zresztą w rzeczywistości miało miejsce, wymierzony w Czechach, a nie w Polsce. Z tego też względu NSA w dalszej kolejności odwołał się do zapisu przepisu art. 20 dyrektywy 92/12/EWG że ma on na celu przeciwdziałanie szkodliwej gospodarczo sytuacji stosowania podwójnego opodatkowania za to samo zdarzenie. Toteż, w przepisach art. 20 ust. 2-4 tej dyrektywy przywiązano duże znaczenie dla precyzyjnego uregulowania wszystkich istotnych kwestii, aby nie doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania. Skutek taki, w wyniku naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, zaistniał w niniejszej sprawie, a jest to, co do zasady, niezgodne z celami Wspólnego Rynku. W ocenie NSA przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, nie zostały w pełnym zakresie implementowane. Dotyczy to w szczególności wskazanego w skardze kasacyjnej art. 20 dyrektywy. W polskich przepisach, o których wyżej mowa, nic nie mówi się o popełnieniu przestępstwa w trakcie przemieszczania wewnątrzwspólnotowego towaru podlegającego opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, a to w celu uchylenia się od jego zapłaty, co jest przedmiotem regulacji przepisów art. 20 omawianej dyrektywy. Taką zaś okoliczność podnosiła skarżąca, zarzucając popełnienie przestępstwa na terytorium Czech, czego nie zbadały organy podatkowe, a Sąd pierwszej instancji tego nie zakwestionował. Zważywszy na zasadę pierwszeństwa ustawodawstwa Wspólnotowego nad przepisami krajowymi, polskie przepisy powinny być interpretowane przez organy podatkowe i Sądy w zgodności z omawianą dyrektywą. Treść art. 20 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG, w ocenie NSA, nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż w sytuacji wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione. Dlatego trafne były wskazane przez skarżącą w omawianej kwestii mankamenty postępowania administracyjnego, które nie pozwoliły na wyjaśnienie tej istotnej dla sprawy okoliczności. W tym stanie sprawy również wniosek dowodowy zgłoszony przed Sądem pierwszej instancji, jako niezbędny dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, czy w sprawie zachodzi sytuacja wskazana w art. 20 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG, nie powodujący zresztą nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, zasługiwał na uwzględnienie w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. Niedopuszczenie tych dowodów, a także mankamenty postępowania przed organami administracji publicznej w omawianym wyżej zakresie, uzasadniały w ocenie sądu kasacyjnego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji również art. 113, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Mając na względzie wyżej przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego wiążący charakter w ponownym rozpoznaniu sprawy wynika z uregulowania art. 190 p.p.s.a., Sąd w pierwszej kolejności rozpoznał wnioski dowodowe skarżącej zawarte w piśmie procesowym jej pełnomocnika z dnia 19 października 2007r., W wyniku ich rozpoznania, Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, a to z: postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w Krakowie z dnia 18 czerwca 2007r sygn. akt Ap II Ds.11/07/08 o umorzeniu śledztwa (Tom I k.96 akt sądowych), pism Prokuratury Apelacyjnej w Krakowie- prok. Beaty Hlawacz z dnia 20 września 2007r oraz 20 czerwca 2007r. (Tom I k.39,40 akt sądowych), pisma Policji Republiki Czeskiej Wydziału Wykrywania Korupcji i Przestępczości Finansowej z dnia 25 kwietnia 2006r sygn. ĆTS.OKFK-12/6-2005 wraz z załącznikami (Tom I k.42 akt sądowych) oraz pisma Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 15 czerwca 2007 r. nr [...]., albowiem jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W odniesieniu do dalszych wniosków dowodowych wnioskowanych przez skarżącą w ww. piśmie procesowym, oddalono je z uwagi na brak ich wpływu na rozstrzyganą w sprawie kwestię istnienia bądź braku obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w spornym okresie podatkowym. Dokonana przez Sąd analiza dopuszczonych na etapie postępowania sądowego dowodów z dokumentów uzupełniających, wskazuje iż w ramach prowadzonego w Polsce przez Prokuraturę Apelacyjną w Krakowie śledztwa w sprawie oszustw podatkowych dokonywanych z wykorzystaniem procedur unijnych regulujących wewnątrzwspólnotowo obrót wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, dokonywanych przy wykorzystywaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez czeską spółkę A a.s Oddział w Polsce z siedzibą w K. i czeską spółkę V. z siedzibą w Pradze w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju napędowego, nie stwierdzono znamion czynu zabronionego, a śledztwo zostało prawomocnie umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kodeksu postępowania karnego. Należy jednakże podkreślić, iż powyższe śledztwo dotyczyło wyłącznie ewentualnego popełnienia przestępstwa na terytorium Polski przez obywateli polskich –pracowników firmy A a.s. Oddział w Polsce. W stosunku do obywateli czeskich –właścicieli firmy V wszczęte zostało odrębne postępowanie karne przez Prokuraturę Generalną Republiki Czeskiej w Ołomuńcu Oddział w Ostrawie. W toku umorzonego w Polsce śledztwa, jak wynika z postanowienia prokuratora (str 27) nie podejmowano tez działań mających na wyjaśnieniu ewentualnego udziału w oszustwie obywateli czeskich, działających w imieniu spółki A a.s. Oddział w Polsce, albowiem śledztwo w tej samej sprawie równolegle prowadziła Prokuratura Czeska. Uznano zatem za niecelowe występowanie do właściwych organów republiki czeskiej z wnioskiem o przejecie ścigana karnego wobec obywateli czeskich, gdy postępowanie takie przeciwko ustalonym sprawcom już się tam toczy ( str. 33 postanowienia o umorzeniu śledztwa). Z powyższych ustaleń dodatkowych wynika zatem, iż sam fakt umorzenia postępowania karnego na terenie Polski, nie przesądza jeszcze o samym fakcie, że do popełnienia przestępstwa doszło na terytorium Republiki Czech, gdyż o tym przesądzą właściwe organy tego kraju. Faktem jest, iż liczne dowody wskazują na to, iż doszło tam do popełnienia przestępstwa, o czym świadczy niewątpliwie prowadzone tam odrębne postępowanie karne, ale z dotychczasowych materiałów nie wynika, aby doszło już do ich prawomocnego zakończenia. W tym stanie sprawy, w toku ponownego rozpoznania sprawy niezbędne będzie poczynienie przez organy podatkowe dodatkowych ustaleń, co do obecnego stanu postępowań karnych prowadzonych na terenie republiki Czeskiej, a także wyjaśnienie ewentualnego udziału w oszustwie obywateli czeskich, działających w imieniu spółki A a.s. Oddział w Polsce. Ta bowiem ostatnia kwestia, jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w Krakowie z dnia 18 czerwca 2007r sygn. akt Ap II Ds.11/07/08 o umorzeniu śledztwa, nie była przedmiotem postępowania karnego prowadzonego w Polsce. Dopiero poczynienie powyższych uzupełnień materiału dowodowego, umożliwi organom podatkowym poczynienie na tak ustalonym stanie faktycznym sprawy dalszych ocen merytorycznych, a mianowicie czy, mając na uwadze dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny interpretację przepisu art. 20 dyrektywy 92/12/EWG, który nie został dodatkowo prawidłowo implementowany do krajowego porządku prawnego, doszło do równoległego powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od spornych towarów, także na obszarze Polski. Same bowiem ustalenia co do faktu nie wystawienia przez czeskie organy podatkowe upoważnień do odbioru wyrobów akcyzowych w takich ilościach, jak wskazano w upoważnieniu przedstawionym polskim organom podatkowym oraz fakt nie potwierdzenia przez czeskie organy podatkowe dostarczenia do czeskiego składu podatkowego wyrobów akcyzowych w ilościach wyprowadzonych z polskiego składu podatkowego, poparte przy tym dowodem stwierdzającym fakt dokonania sfałszowania tych upoważnień i potwierdzeń nie wyjaśniają istotnej, zdaniem NSA, kwestii, kto i gdzie fałszerstw tych dokonał, a szczególnie na terytorium którego z państw wspólnotowych doszło do popełnienia przestępstwa. Dlatego też odmowa organów podatkowych prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w kierunku wskazywanym przez skarżącą była nieuprawniona i stanowiła naruszenie zasad postępowania w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy.. To natomiast musiało prowadzić w podzielenia zasadności zarzutów skargi i w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dla rozstrzygnięcia żądania pełnomocnika skarżącej w zakresie zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotnej stawki minimalnej decydujące znaczenie ma art. 205 § 2 p..p.s.a., który stanowi, że do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W związku z tym Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 200 p..p.s.a., przy obliczaniu wysokości kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed WSA musiał obliczyć wysokość wynagrodzenia pełnomocnika, stosując stawki określone w § 6 rozporządzenia o kosztach. Trafnie jednakże podnosi pełnomocnik skarżącej, iż § 2 ust. 1 tego rozporządzenia daje sądowi możliwość podwyższenia wysokości wynagrodzenia, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy pełnomocnika, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Stosując to uregulowanie i dokonując oceny rzeczywistych nakładów pracy pełnomocnika, w tym okoliczność precedensowego charakteru sprawy, jej wspólnotowego charakteru oraz konieczności uwzględnienia przy jej rozpoznawaniu następstw wynikających z zawisłych lub zakończonych postępowań karnych prowadzonych zarówno na terytorium kraju jak i poza jego granicami, w ocenie Sądu zasadne było uwzględnienie żądania pełnomocnika skarżącej w zakresie podwyższenia kosztów zastępstwa procesowego, jednakże jedynie w wysokości 1,5 krotności stawki minimalnej przewidzianej w § 6 pkt 7 rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).Dalej idące żądanie pełnomocnika, które motywował on znaczącym nakładem swojej pracy (liczne pisma procesowe oraz szerokie wykorzystanie orzecznictwa zarówno sądów polskich jak i ETS) oraz szerokim zakresem przeprowadzonych przez niego czynności uzupełniających materiał dowodowy w sprawie, w tym także o dokumentację pochodzącą od organów i sądów państw trzecich, jest o tyle nieuzasadnione, iż licznymi wskazywanymi materiałami organy podatkowe dysponowały już na etapie postępowania podatkowego, dokonując jedynie ich odmiennej oceny prawnej, zaś liczne wskazywane pisma procesowe pełnomocnika dotyczyły etapu postępowania kasacyjnego przed naczelnym Sądem Administracyjnym, który uwzględnił już ten zakres pracy pełnomocnika w zasądzonych kosztach postępowania kasacyjnego. Ta uwaga odnosi się także do żądania zasądzenia na obecnym etapie sprawy kosztów sporządzenia uzasadnienia uprzedniego wyroku tut. Sądu. Również koszty wynikające z faktu przedłożenia wraz ze skargą kasacyjną aktualnego pełnego odpisu z KRS dotyczyły postępowania kasacyjnego , a zatem innego etapu postępowania objętego już rozstrzygnięciem wydanym w zakresie kosztów postępowania ( w tym wypadku kasacyjnego). Natomiast rozstrzygnięcie o niewykonalności uchylonej decyzji orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a