I SA/Łd 603/10

Dnia 13 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Paweł Kowalski sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi M. M., P. M. i A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 603/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. po rozpatrzeniu odwołania M. M., P. M. i A. M. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 18 listopada 2009 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Ł. z dnia [...] r. ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2005. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium podało, że pismem z dnia 2 stycznia 2009 r. M. M., P. M. i A. M. wnieśli o stwierdzenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nieważności decyzji Burmistrza Ł. z dnia [...] r., z powodu rażącego naruszenia prawa, a w tym między innymi art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). W ocenie skarżących istnienie przesłanki nieważności decyzji organu podatkowego potwierdzał fakt rażącego naruszenia zarówno przepisów procesowych, związanych z brakiem udziału strony w wydawaniu decyzji, jak i przepisów prawa materialnego. Strony nie biorąc udziału w postępowaniu nie miały możliwości powołania się na urzędową interpretację prawa zawartą w piśmie Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Rolnictwa z 30 listopada 2005 r., w myśl której produkcja podłoża do uprawy pieczarek jest produkcją rolną i zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budynki na terenie gospodarstw rolnych, gdzie jest prowadzona wyłącznie działalność rolnicza, zwolnione są z podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 249 § 1 O.p. odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanej we wniosku decyzji Burmistrza Ł. podnosząc, że decyzja ta nie istnieje już w obrocie prawnym. Została ona bowiem zmieniona w trybie art. 254 § 1 O.p. decyzją Burmistrza Ł. z dnia [...] r., w której ustalono nową wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2005. Powyższa okoliczność oznacza, zdaniem Kolegium, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej decyzji jest bezprzedmiotowe, co stanowi negatywną przesłanką wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w rozumieniu art. 249 § 1 O.p. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Ł. z dnia [...] r. Zarzucili naruszenie art. 249 § 1, art. 247 § 1 pkt 3, przepisy Rozdziału 5 Działu IV Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza art. 144 i art. 148 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) i/lub lit. c) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżących zarzucił, że zarówno rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jak i podstawa prawna zaskarżonej decyzji są wadliwe. Wskazując na dwie przykładowo wymienione w art. 249 § 1 O.p. przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych stwierdził, że w literaturze (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III) podnosi się, iż nie oznacza to, aby istniały jakieś inne, pozaustawowe przesłanki odmowy. Dalej pełnomocnik zarzuca, że "uchylenie" przez organ podatkowy poprzedniej decyzji nie może pozbawiać podatnika możliwości jej weryfikacji w trybie nadzwyczajnym, gdyż "uchylona" decyzja nakładała na podatnika konkretne obowiązki finansowe, które zostały przez niego wykonane. Podatnik musi więc mieć możliwość ustalenia, czy uiścił podatki na podstawie ważnych decyzji oraz ma uzasadniony interes prawny w rozstrzygnięciu, czy wykonana decyzja była prawidłowa merytorycznie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło argumentów zawartych w odwołaniu i w motywach decyzji odwoławczej podtrzymało w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej, własnej decyzji z dnia [...] r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 249 § 1 O.p. organ stwierdził, że przepis ten jedynie przykładowo wymienia dwie przesłanki negatywne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Świadczy o tym użycie w tym przepisie wyrazu "w szczególności". Zgodnie bowiem z treścią art. 249 § 1 O.p. organ wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1/ żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2/ sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Z treści cytowanego przepisu organ wywiódł, że ustawodawca dopuszcza odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji również z innych przyczyn aniżeli wskazane w pkt 1 i pkt 2 art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie decyzja Burmistrza Ł. z dnia [...]r., ustalająca M. M., P. M. i A. M. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2005 została zmieniona przez organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. Organ ocenił, że żądanie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie może dotyczyć decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym. Powyższe stanowi, zdaniem Kolegium negatywną przesłankę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Wobec twierdzeń pełnomocnika skarżących - zawartych w odwołaniu, z których wynika, że podatnik ma uzasadniony interes prawny w rozstrzygnięciu, czy wykonana decyzja była prawidłowa merytorycznie, Kolegium stwierdziło, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. W skardze na opisaną powyżej decyzję strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 249 § 1 O.p. art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przepisów Rozdziału 5 Działu IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 144 i art. 148 O.p. oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) i/lub lit. c) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia z 18 listopada 2009 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących podniósł, że przepis art. 249 § 1 O.p. stanowiący podstawę zaskarżonej decyzji wymienia dwie przykładowe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, natomiast nie oznacza to, by istniały inne pozaustawowe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. W ocenie autora skargi fakt uchylenia decyzji podatkowych nie pozbawia podatnika prawa do wystąpienia o ich weryfikację w trybie nadzwyczajnym ponieważ uchylone decyzje nakładały na podatnika konkretne obowiązki, które wykonał – zapłacił ustalone decyzją zobowiązanie. Podatnik ma zatem interes prawny w uzyskaniu rozstrzygnięcia, czy wykonane decyzje były merytorycznie prawidłowe i czy nie zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) i/lub lit. c) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Samorządowe Kolegium Odwoławcze trafnie oceniło, że wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest w rozpoznawanej sprawie niedopuszczalne. W tej sytuacji wydanie decyzji o odmowie wszczęcia tego postępowania było w pełni uzasadnione. Stosownie do art. 249 § 1 O.p., stanowiącego podstawę prawną wydanej decyzji, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Z cytowanego przepisu wynika, jak słusznie dostrzegł organ podatkowy, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania wymienione w punkcie 1 i 2, nie stanowią katalogu zamkniętego - mają charakter przykładowy. Wynika to z poprzedzenia tych przesłanek wyrazami "w szczególności" (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Oficyna wydawnicza UNIMEX Wrocław 2009 str. 992, wyrok NSA z 20 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 922/08 LEX nr 550108 internetowa baza orzeczeń sądów administracyjnych – www.nsa.gov.pl). W konsekwencji również w innych sytuacjach, nie uregulowanych w tym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, np. gdy decyzja której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności nie jest decyzją ostateczną. Z art. 247 § 1 O.p. wynika bowiem wyraźnie, że stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się tylko do decyzji ostatecznych. Skoro przywołany przepis wymaga by decyzja będąca przedmiotem oceny pod kątem przesłanek nieważności, wymienionych w punktach 1-8 była ostateczna, to niewątpliwie należy przyjąć, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, aby było prawnie skuteczne, winno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym. Tryb stwierdzenia nieważności służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji dotkniętych kwalifikowanymi naruszeniami prawna. Zastosowanie tego trybu do usunięcia decyzji, która przestała istnieć na skutek np. uchylenia w innym trybie nadzwyczajnym, jest sprzeczne z powyższym celem. Przede wszystkim zaś prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności i stwierdzenie nieważności decyzji uchylonej w innym trybie nadzwyczajnym, mogłoby prowadzić do naruszenia art. 212 O.p. w myśl którego organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W rozpoznawanej sprawie wniosek skarżących o stwierdzenie nieważności ma za przedmiot decyzję Burmistrza Ł. z dnia [...] r. ustalającą wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2005. Decyzja ta, jak wynika z załączonych akt administracyjnych, została następnie zmieniona, w trybie art. 254 O.p. Z powyższego wynika, że decyzja będąca przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności została wyeliminowana z obrotu prawnego. Należy zgodzić się z oceną Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż postępowanie w trybie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania, w którym zapadła decyzja ustalająca wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego, której stwierdzenia nieważności domaga się strona skarżąca. Jest to postępowanie, którego przedmiotem jest kontrola prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, z punktu widzenia ściśle określonych i wymienionych w ustawie przesłanek. Byt postępowania nadzwyczajnego jest zatem zależny od postępowania zwykłego, w którym zapadła decyzja ostateczna. Podniesione w skardze argumenty wskazujące, że strona skarżąca ma interes prawny by żądać stwierdzenia nieważności kolejno wydanych i eliminowanych decyzji ustalających wysokości należności podatkowych, z uwagi na upływ terminów, nie zasługuje na uwzględnienie. Z cytowanego na wstępie art. 249 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że podatnik mógł żądać stwierdzenia nieważności decyzji w ciągu 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę. Sz.Ch.