I SA/Wr 1032/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi B. S. i H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez B.S. i H. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] (nr [...]), odmawiającą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. (nr [...]) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Pismem z dnia 10.03.2008 r. B. S. i H. S., działając za pośrednictwem pełnomocnika, złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniosek o stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...] (nr [...]), którą określono małżonkom S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 173.053,70 zł. W toku postępowania podatkowego zwyczajnego ustalono między innymi, że H. S. niezasadnie dokonał odliczenia od dochodu kwoty 345.000 zł jako darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła, co było zasadniczym powodem określenia zobowiązania podatkowego w sposób odmienny, niż to wykazali małżonkowie we wspólnym zeznaniu podatkowym. Domagając się obecnie stwierdzenia nieważności decyzji obydwóch instancji podatkowych B. i H. S. zarzucili, że wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), to jest art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), zwanej dalej także jako "sPdKKwRP" a także art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnioskodawców przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie ustanawiał konkretnych warunków, jakim winno odpowiadać sprawozdanie kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, stąd też stawianie określonych wymogów przez organy w postępowaniu podatkowym zwyczajnym i pominięcie sprawozdania, w którym obdarowany złożył oświadczenie wiedzy o wykorzystaniu w całości darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze, stanowiło naruszenie prawa rażące. Z kolei kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania (art. 122 oraz art. 187 Ordynacji) wnioskodawcy upatrywali w tym, że organy podatkowe w postępowaniu zwyczajnym, zgłaszając zastrzeżenia co do kompletności sprawozdań kościelnej osoby prawnej, nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy darowizna została faktycznie spożytkowana na wymagane cele. Zgłaszając uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego (pismo z dnia 18.04.2008 r.) pełnomocnik stron podniósł, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego należy wykładać przy uwzględnieniu postanowień Konkordatu między Stolicą Apostolską a Rzeczypospolita Polską (Konkordat podpisany w dniu 28 lipca 1998 r. – Dz. U. Nr 51, poz. 318) , a zwłaszcza jego art. 1 wyrażającego zasadę niezależności i autonomii Państwa oraz Kościoła Katolickiego, a to w związku z art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439). Decyzją z dnia [...](nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., powołując się na art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Organ podatkowy przytoczył, że po tym jak Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu postanowieniem z dnia 13.10.2003 r. (sygn. akt I SA/Wr 1925/03) odrzucił skargę na decyzję podatkową wydaną w trybie zwyczajnym (decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...]), B. i H. S. złożyli wniosek w przedmiocie stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa (pismo z dnia 28.12.2003 r.), argumentując, że w toku postępowania podatkowego zwyczajnego, przedłożyli organowi podatkowemu odpowiednie sprawozdanie kościelnej osoby prawnej o celu wykorzystania otrzymanej (przez tę osobę prawną) darowizny, natomiast ewentualne niedomagania sprawozdania winny spowodować wyjaśnienie przez organy wątpliwych kwestii. Naruszało – zdaniem wnioskodawców – konstytucyjną zasadę praworządności, obarczenie ich obowiązkiem należytego udokumentowania sposobu spożytkowania darowizny, skoro na treść sprawozdania nie mieli wpływu. Dalej ustalono, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok (decyzja organu z dnia [...] nr [...] – w trybie nadzwyczajnym), a po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzję swoją utrzymał w mocy (decyzja odwoławcza Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]). Skargę na decyzję podatkową wydaną w trybie nadzwyczajnym, prawomocnie oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 13.01.2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1598/04) podnosząc w motywach orzeczenia, że skoro odpowiednie wymogi sprawozdania da się wyprowadzić w drodze logicznej interpretacji przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, w powiązaniu z ustawowymi obowiązkami organów podatkowych, to nie można w sposób w pełni uzasadniony podnosić, że decyzja wymiarowa naruszała prawo, a tym bardziej, że naruszała je w sposób rażący. Według Dyrektora Izby Skarbowej we W., obecnie rozpatrującego wniosek B. i H. S. (z dnia [...].), z powyższych okoliczności wynika, że w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej we W. z dnia [...], już raz zapadło rozstrzygnięcie i nie można ponownie orzekać w tej samej sprawie. Ponieważ określone wprost w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej przypadki powodujące odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, mają charakter przykładowy, to także w przedmiotowej sytuacji uzasadniona była odmowa. W złożonym odwołaniu od decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, pełnomocnik stron podniósł, że organ podatkowy bezpodstawnie przeszkodę w prowadzeniu postępowania nadzwyczajnego dostrzegł w rozstrzygnięciu sądowym, gdyż w obecnym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wskazano inny zakres rażącego naruszenia prawa, niż w sprawie, w której orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Wówczas strony zarzucały rażące naruszenie art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (bez podania konkretnej jednostki redakcyjnej) oraz art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej, natomiast obecnie – art. 55 ust. 7 sPdKKwRP oraz art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, a zarzuty te rozszerzono o naruszenie postanowień art. 55 ust. 7 sPdKKwRP w związku z art. 1 Konkordatu i art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. Dlatego też orzekający poprzednio Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie wypowiadał się w kwestii zarzutów obecnie sformułowanych, a mianowicie we wniosku z dnia 10.03.2008 r. W dalszej części odwołania przedstawiono argumentację znaną z wniosku o stwierdzenie nieważności oraz z pisma z dnia 18.04.2008 r., przedstawioną na umotywowanie rażącego naruszenia prawa. Decyzją z dnia [...]. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził między innymi, że powodem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji było wcześniejsze rozstrzygnięcie w tej sprawie w drodze decyzji, nie zaś wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13.01.2006 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu B. S. i H. S., działając poprzez pełnomocnika, zarzucili: - naruszenie art. 249 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, na skutek uznania, że w przedmiocie wniosku strony z dnia 10.03.2008 r. (uzupełnionym pismem z dnia 18.04.2008 r.) zapadła już decyzja administracyjna; - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 187 § 1 i 191, poprzez błędne ustalenie stanu zawisłej sprawy, pomimo wniesienia przez strony nowych zarzutów w sprawie; - rażące naruszenie art. 27 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, w świetle art. 1 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzeczypospolitą Polską w związku z art. 55 ust. 7 sPdKKwRP, poprzez jego pominięcie w procesie podejmowania rozstrzygnięcia, co naruszyło art. 91 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP; - rażące naruszenie art. 55 ust. 7 sPdKKwRP w związku z art. 55 ust. 2 tej ustawy oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji i art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Wniosły strony o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył: Skarga nie była uzasadniona. Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że będąca przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. ma charakter formalny (procesowy), a jej skutkiem było zaniechanie ustalania w postępowaniu podatkowym przyczyn mogących powodować stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Ponieważ funkcją sądów administracyjnych jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), to Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony był jedynie do badania, czy zasadnie (w zgodzie z prawem) organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, natomiast poza granicami sprawy (tej sprawy) pozostawało roztrząsanie, czy decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. mogła być dotknięta określonymi wadami kwalifikowanymi, co zarzuty skargi przedstawione w tym właśnie zakresie czyniło bezprzedmiotowymi. Według art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej również jako "op", organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Z kolei według ust. 2 tego artykułu, okoliczności, o których mowa w § 1, uwzględnia się również w zakresie wszczęcia posterowani z urzędu. Z przedstawionego unormowania wynika, że określone konkretnie w § 1 art. 249 op przyczyny odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, nie są wyczerpujące, gdyż ich wymienienie poprzedzono sformułowaniem "w szczególności". W literaturze zwraca się uwagę, że powodem odmowy mogą być jeszcze takie sytuacje, w których: żądanie wszczęcia nie pochodzi od strony w rozumieniu art. 133, strona nie ma zdolności do czynności prawnych, wskazywana przez stronę wadliwość decyzji nie stanowi przesłanki stwierdzenia jej nieważności, albo gdy kwestionowana przez stronę decyzja nie jest ostateczna (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 760-761). Uzasadnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, że do przypadków powodujących odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, zaliczyć trzeba ponowne złożenie wniosku, wobec wcześniejszego rozstrzygnięcia organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności określonej decyzji ostatecznej. Otwarty katalog przypadków wykluczających prowadzenie postępowania w przedmiocie nieważności decyzji, może (i powinien) być uzupełniany o takie sytuacje, które w myśl przepisów ogólnych uniemożliwiają prowadzenie jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Skoro zatem wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, stanowi przyczynę stwierdzenia jej (ponownej decyzji) nieważności (art. 247 § 1 pkt 4 op), to niedopuszczalne jest po raz kolejny orzekanie w tej samej sprawie. Zasada ta odnosi się także do decyzji ostatecznej wydanej w sprawie stwierdzenia nieważności. Skarżący twierdzą jednak, że ich wniosek z dnia 10.03.2008 r. (uzupełniony pismem z dnia 18.04.2008 r.) nie dotyczył tej samej sprawy (rozstrzygniętej w trybie nadzwyczajnym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]., nr [...]), gdyż sformułowali odmienne (nowe) zarzuty rażącego naruszenia prawa. W ten sposób strony zdają się wyrażać przekonanie, że zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wyznacza treść złożonego wniosku (o stwierdzenie nieważności), a w konsekwencji ponowne żądanie, w którym zaakcentowano inne (zmodyfikowane) naruszenie prawa jako kwalifikowane, dotyczyło nowej (innej) sprawy, niż ta która poprzednio była przedmiotem załatwienia przez organ podatkowy (w trybie stwierdzenia nieważności decyzji). Przedstawione stanowisko skarżących nie jest prawidłowe. Zwrócić bowiem trzeba uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności określonej decyzji ostatecznej może się toczyć zarówno na wniosek jak i z urzędu, w wyniku czego wydana zostaje decyzja rozstrzygająca o nieważności (ważności) tego aktu (decyzji ostatecznej), co uzależnione jest od stwierdzenia którejkolwiek podstawy nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 - 8 Ordynacji podatkowej). Istotą sprawy prowadzonej w trybie nadzwyczajnym jest więc ważność określonej decyzji ostatecznej (bez względu na przyczynę) i o tej istocie sprawy przesądza wydana (w tym trybie) decyzja (art. 207 § 2 op). Za trafne należy uznać przeto stanowisko, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, organu nie wiążą granice, w jakich strona żądała wszczęcia tego postępowania (wyrok NSA z dnia 15.03.2006 r., sygn. akt I FSK 807/05, nie publ, a także wyrok NSA z dnia 12.01.1994 r., sygn. akt II SA 2164/92, publ. ONSA z. 1/1995, poz. 32 – wydany na tle analogicznych przepisów K.p.a.). Zaakceptowanie stanowisko skarżących powodowałoby, że w odniesieniu do tej samej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok, mogłyby funkcjonować w obrocie różne, być może nawet sprzeczne ze sobą decyzje, pośród których jedne odmawiały by stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a inne stwierdzały nieważność tej decyzji, co z gruntu należy odrzucić. Ponieważ w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...](nr [...]) w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok, zapadła już wcześniej ostateczna decyzja administracyjna (powołana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].), to prawidłowo organ podatkowy odmówił zaskarżoną decyzją wszczęcia postępowania w sprawie, co nakazywało ocenić skargę jako nieuzasadnioną, skutkującą jej oddalenie na podstawie art. 151 p.p.s.a.