III SA/Gl 1704/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. nr [...], którą określono "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwanej dalej Spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2002 r. w kwocie [...] zł. 2. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w Spółce w zakresie rozliczania się z podatku akcyzowego od energii elektrycznej Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania w tym podatku za miesiąc [...] 2002 r. w kwocie [...] zł. Z tego tytułu powstała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł. 2.1. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że źródłem energii w Spółce była instalacja wytwarzająca energię elektryczną zlokalizowana w R., która była wyposażona w cztery kotły zasilające w parę i dwa turbozespoły o łącznej mocy elektrycznej 37 MW, a energia elektryczna pochodziła z przetworzenia paliwa węglowego oraz gazu koksowniczego. Organ przyjął, że paliwem węglowym jest węgiel kamienny, który jest organicznym paliwem kopalnym, czyli źródłem konwencjonalnym. W związku z tym zauważając, że w Spółce węgiel spalany był wspólnie z gazem koksowniczym, stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do zastosowania zwolnienia wynikającego z § 11 pkt 14 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., zwane dalej rozporządzeniem z 2002 r.), zgodnie z którym zwalnia się z akcyzy sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych lub ze źródeł odnawialnych, które wykorzystują w procesie przetwarzania energię rzek, wiatru, biomasy i promieniowania słonecznego. Zwolnienie dotyczy tylko sprzedaży energii ze źródeł, które wykorzystują w procesie przetwarzania tylko paliwa nieorganiczne lub tylko biomasę. Według organu na gruncie prawa polskiego za źródło energii należy uznać instalację wytwórczą, a nie zasób, czyli nośnik pierwotny tej energii. Zwolnienie przysługuje w przypadku wykorzystania w instalacji wytwórczej wyłącznie niekonwencjonalnych, bądź odnawialnych zasobów energii. Dalej zauważono, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, bowiem nieprawidłowo zastosowała zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie § 11 pkt 14 lit. a rozporządzenia z 2002 r. uznając energię podchodzącą z wykorzystania w procesie przetwarzania gazu koksowniczego za wyrób pochodzący ze źródła niekonwencjonalnego, której sprzedaż była zwolniona od podatku akcyzowego. Poza tym wskazano, że wnioskowane przez stronę powołanie biegłego było bezzasadne, ponieważ Spółka w jednym źródle wytwarzającym energie elektryczną, tj. w Zakładzie nr [...] w R., w kontrolowanym okresie zużywała w instalacji wytwórczej do produkcji energii elektrycznej węgiel kamienny i gaz koksowniczy, co prowadziło do eliminacji tego źródła, jako niekonwencjonalnego. 3. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3.1. W uzasadnieniu organ podał, że z literalnej wykładni § 11 pkt 14 lit. a rozporządzenia z 2002 r. wynika, iż zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną ze źródeł niekonwencjonalnych, ale tylko wytworzoną z tych źródeł w całości, natomiast skarżąca produkowała energię z węgla kamiennego i gazu koksowniczego, co oznaczało brak podstaw do zwolnienia z podatku akcyzowego. Organ odwoławczy uznał, iż wnioski dowodowe Spółki nie dotyczyły przedmiotowej sprawy. 4. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję. 4.1. Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia § 11 pkt 14 lit. a rozporządzenia z 2002 r. Według Sądu literalne brzmienie powołanego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca odmiennie zdefiniował pojęcie wymienionych tam źródeł pochodzenia energii elektrycznej. Uznał za źródła niekonwencjonalne wyłącznie takie, które w procesie przetwarzania spalania nie wykorzystują organicznych paliw kopalnych, m.in. węgla kamiennego, natomiast za źródła odnawialne uznał takie, które wykorzystują w procesie przetwarzania spalania m.in. biomasę. W efekcie tego zauważył, iż źródłem w technicznym procesie przetwarzania energii była elektrociepłownia, która w tym procesie energetycznym wykorzystywała spalanie organicznego paliwa kopalnego - węgla kamiennego. Sąd wskazał także, iż wykorzystanie to polegało na tym, że węgiel kamienny służył jako paliwo stałe będące nośnikiem energii, węgiel kamienny służył jako paliwo w procesie spalania turbulentnego zapoczątkowanego zapłonem, bez rozprzestrzeniania się w postaci płomienia w procesie technologicznym produkcji koksu, w trakcie to którego wytworzono również gaz koksowniczy wykorzystany następnie w procesie przetwarzania energii. 5. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie § 11 pkt 14 lit. a rozporządzenia z 2002 r., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący; 2/ naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. 6. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2010 r., I GSK 786/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 7. Na rozprawie dnia 18 października 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze zaznaczając, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 8. Skarga jest zasadna. 9. W niniejszej sprawie, na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1217 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd jest związany oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku z dnia 6 maja 2010 r., I GSK 786/09. 9.1. W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności NSA zauważył, że w sprawie bezsporne były trzy okoliczności, a mianowicie: że gaz koksowniczy, który powstaje jako produkt uboczny w procesie wytwarzania koksu z węgla koksującego, nie jest organicznym paliwem kopalnym; że węgiel kamienny jest takim paliwem oraz że w Spółce dochodziło do spalania zarówno węgla kamiennego, jak i gazu koksowniczego. 9.2. Dalej na gruncie § 11 pkt 14 lit. a rozporządzenia z 2002 r. uznał za trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące pogląd organu, że zwolnieniu z akcyzy podlegała sprzedaż energii, która w całości pochodziła ze źródeł niekonwencjonalnych. Według NSA energia, która pochodziła ze współspalania organicznych paliw kopalnych (np. węgla) i paliw, które nie są organicznymi paliwami kopalnymi (np. gazu koksowniczego) nie mogła być zaliczona do energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, ponieważ powstawała przy wykorzystaniu w procesie przetwarzania spalania organicznego paliwa kopalnego, którego współspalanie dyskwalifikuje dane źródło energii, jako źródło energii niekonwencjonalnej. 9.3. Dokonując wykładni pojęcia "źródło energii" Sąd uznał, że każda instalacja w zakładzie energetycznym tworzy takie źródło, a nie cały zakład, jako jedno jednorodne źródło energii pochodzącej od jednego podmiotu. W ocenie NSA, jeżeli w jednym zakładzie energetycznym działa kilka odrębnych instalacji wytwórczych, to każda z nich jest odrębnym źródłem energii, a każde z tych źródeł można oceniać odrębnie pod kątem jakości dostarczanej z niego energii. Według Sądu, jeżeli energia z konkretnej instalacji, (ciągu energetycznego) nie pochodzi w żadnym zakresie ze spalania organicznych paliw kopalnych, to może być uznana za energię pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych w rozumieniu § 11 pkt 14 lit. a rozporządzenia z 2002 r. W tym zakresie Sąd zauważył, że celem zwolnienia z akcyzy było stworzenie preferencji podatkowych do wytwarzania energii ze spalania paliw innych, niż organiczne paliwa kopalne. Był to jeden z kroków na drodze odchodzenia od organicznych paliw kopalnych i przechodzenia na wytwarzanie energii z innych jej nośników. Zdaniem Sądu wykładnia prawa uznająca, iż z ulg podatkowych mogą korzystać tylko te zakłady energetyczne, które w ogóle nie korzystają z organicznych paliw kopalnych spowodowałaby całkowitą niemożność korzystania z ulgi i musi być uznana za błędną. Zakłady energetyczne wprowadzały bowiem paliwa alternatywne etapami, zawsze jako dodatkowe nośniki energii i ulga podatkowa miała sprzyjać temu procesowi. W związku z tym uznał za usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię. 9.4. NSA uznał za zasadne także zarzuty procesowe wskazując, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił należycie prawidłowości i rzetelności dokonanych przez organ ustaleń, co do samego faktu wytwarzania energii ze źródeł niekonwencjonalnych oraz ewentualnej ilości tej energii. 9.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd nakazał ocenić, czy w postępowaniu administracyjnym poczynione zostały wszystkie niezbędne ustalenia, w szczególności, czy z materiału dowodowego wynika, bez wątpliwości, że w Spółce znajdowała się wyodrębniona instalacja do produkcji energii elektrycznej, w której w czerwcu 2002 r. w procesie przetwarzania nie wykorzystywano w ogóle węgla kamiennego (organicznego paliwa kopalnego), a jeżeli tak, to czy ustalono, ile energii elektrycznej było produkowane w tej instalacji. Zauważył też, że w takim przypadku może chodzić o skomplikowane zagadnienia techniczne wymagające wiadomości specjalnych z dziedziny energetyki. 10. W przedmiotowej sprawie, powołując się na wykładnię językową przepisu § 11 pkt 14 lit. a rozporządzenia z 2002 r., organy podatkowe przyjmowały, że "źródłem energii" był cały Zakład w R., w którym wytwarzano energię elektryczną pochodzącą ze spalania węgla kamiennego oraz gazu koksowniczego. Konsekwencją takiego stanowiska był wniosek, że sprzedaż takiej energii nie mogła być zwolniona z podatku akcyzowego, gdyż nie pochodziła ze źródła niekonwencjonalnego w całości. Błędna wykładnia powyższego przepisu materialnego, jeśli chodzi o pojęcie "źródła energii", w efekcie doprowadziła organy do błędnych wniosków. Źródło energii tworzy każda instalacja znajdująca się w Zakładzie. Jeśli chodzi o źródła niekonwencjonalne, to przedmiotem zwolnienia z podatku akcyzowego będzie objęta sprzedaż takiej energii, która będzie pochodziła z instalacji nie wykorzystującej w procesie spalania organicznych paliw kopalnych. Gaz koksowniczy nie jest organicznym paliwem kopalnym, dlatego instalację, w której następuje spalanie tylko tego paliwa należy uznać za źródło niekonwencjonalne, a sprzedaż energii tak wytworzonej za zwolnioną z podatku akcyzowego w myśl analizowanego przepisu wykonawczego. 11. Jeśli chodzi o stan faktyczny, który był niezbędny do zastosowania lub niezastosowania § 11 pkt 14 lit. a rozporządzenia z 2002 r., to należy stwierdzić, że nie został on prawidłowo ustalony i odzwierciedlony w uzasadnieniu wydanych decyzji z naruszeniem przepisów procesowych art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy nie ustaliły, w których instalacjach wytwórczych znajdujących się w Zakładzie, a istniejących w [...] 2002 r., spalany był sam gaz koksowniczy. Wprawdzie w uzasadnieniu organu pierwszej instancji (str. 3) zawarł stwierdzenie, że w kotłach parowych nr 1, 3 i 4 spalany był pył węglowy i gaz koksowniczy, a powstała para była kierowana na rozdzielacz pary nr 2 zasilając turbogenerator nr 2, który produkował energię elektryczną, ale nie wyjaśnił, jakie paliwo było spalane w innych odrębnych instalacjach w szczególności w kotle nr 2, z którego para była kierowana do rozdzielacza nr 1 i turbogeneratora nr 1. Zdaniem strony instalacja ta była zasilana wyłącznie gazem koksowniczym, co zostało wyraźnie podkreślone w odwołaniu z dnia 20 grudnia 2006 r. (str. 7). Organy nie wyjaśniły tej okoliczności. W konsekwencji przyjętego stanowiska, co do rozumienia przepisu materialnego, organy podatkowe nie ustaliły ile energii elektrycznej było wyprodukowanej w instalacji, w której w ogóle nie wykorzystywano węgla kamiennego. 12. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy dokona oceny, czy dotychczas zebrany materiał dowodowy pozwala na ustalenie okoliczności faktycznych, wymienionych w pkt 11 niniejszego uzasadnienia, czy też będzie zachodziła konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i w jakim zakresie. Jeżeli w całości lub w znacznej części, to będzie występowała podstawa do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Jeśli nie, to organ odwoławczy przeprowadzi niezbędne postępowanie uzupełniające w myśl art. 229 O.p. W przypadku wystąpienia skomplikowanych kwestii technicznych, które będą wymagały wiadomości specjalnych z dziedziny energetyki organ powoła stosownego biegłego celem wydania opinii w tym zakresie. 13. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, tj. wystąpienie naruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego i procesowego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast koszty postępowania zasądził w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.) w kwocie [...] zł ([...] zł i [...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego, [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa). Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nastąpiło stosownie do art. 152 P.p.s.a.