I GSK 196/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędziowie NSA Stanisław Gronowski (spr.) Małgorzata Korycińska Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "E." Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 18 października 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1551/10 w sprawie ze skargi "E." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "E." Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 18 października 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1551/10, wydanym w sprawie ze skargi "E.M." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalono skargę. Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy ustalonego przez Sąd pierwszej instancji: W dniach od 17 marca 2006 r. do 27 lipca 2006 r. w "E.M." Spółka z o.o. w R., zwanej dalej "skarżącą" przeprowadzono kontrolę w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2005 r. Ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] lutego 2007 r., w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2004 r. w kwocie 264.926 zł oraz określono za ten miesiąc zaległość podatkową w omawianym podatku w kwocie 45.407 zł. W świetle ustaleń organów podatkowych, czego skarżąca nie kwestionowała, źródłem energii jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną wyposażona w cztery kotły zasilające w parę dwa turbozespoły o łącznej mocy elektrycznej 37 MW, zaś energia elektryczna pochodzi z przetworzenia paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy. Istotą rozbieżności pomiędzy skarżącą, a organem podatkowym była kwestia, czy w świetle przepisów art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 9e ust. 1 i 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) oraz § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), skarżąca spełniła wymogi dla skorzystania z prawa zwolnienia od podatku akcyzowego, jakim podlega energia elektryczna na mocy przepisu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z pozycją 61 zał. Nr 1 do tej ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii jest zwolniona z podatku akcyzowego. Z kolei w myśl art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, według redakcji obowiązującej w dacie obejmującej określone w decyzji zobowiązanie podatkowe, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane "świadectwem pochodzenia". Stosownie do art. 9e ust. 3 tej ustawy świadectwo pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, w drodze decyzji, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wniosku. Zgodnie z § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się również od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. W świetle zaś § 3 ust. 4 tego rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 2, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący energię elektryczną do celów określonych w ust. 2, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz będzie prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Jak ustalił organ podatkowy, skarżąca nie dysponowała świadectwem pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii. Ponadto, wprawdzie skarżąca na potrzeby wytwarzania energii elektrycznej spalała trociny, które spełniają wymogi biomasy, niemniej nie prowadziła w tym względzie wymaganej dokumentacji, nie pozwalającej na ustalenie ilości biomasy zużytej do produkcji energii elektrycznej, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia energii elektrycznej z podatku akcyzowego. Rozpoznając skargę skarżącej na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 7 marca 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1628/07 uchylił zaskarżoną decyzję, dopatrując się naruszenia przez organ art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W świetle tego wyroku na organie spoczywał obowiązek wskazania kwestionowanej przez niego ilości biomasy i uzyskanej z niej energii. Ponadto organy podatkowe nie wyjaśniły, czy operatorem systemu elektroenergetycznego, o którym mowa jest w art. 9e ust. 3 Prawa energetycznego, jest "E. M. ", czy też inny podmiot (G.Z. E.). Rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wniesioną przez Dyrektora Izby Celnej w K., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 763/09 uchylił wyrok z dnia 7 marca 2008 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. Według stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 i 3 ustawy Prawo energetyczne, jest dowodem na okoliczność wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Uzyskanie przez przedsiębiorstwo energetyczne takiego świadectwa stanowi zatem warunek konieczny zwolnienia z podatku akcyzowego, przy czym przyczyna nieposiadania takiego świadectwa nie ma znaczenia dla ustalenia zasadności odmowy zwolnienia. Wspomnianego świadectwa skarżąca nie posiadała, co jest w sprawie okolicznością bezsporną. W sytuacji braku spełnienia przez skarżącą podstawowego warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia w podatku akcyzowym przewidzianego w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jakim jest posiadanie świadectwa pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczące ustalenia ilości biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia, ilości energii pozyskanej z tej biomasy, a także jej wartości opałowych, są nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Za pozbawione podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznał zalecenia Sądu pierwszej instancji, obligujące organ do ustalenia, czy w okresie objętym decyzją operatorem systemu elektroenergetycznego, o którym mowa w art. 9e ust. 3 ustawy Prawo energetyczne, jest "E. M.", czy też inny podmiot (G.Z.E.), gdy Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w jakim celu organ podatkowy miałby tę okoliczność ustalać i dlaczego jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie był także uzasadniony zarzut naruszenia art.106 § 3 i art. 113 § 1 p.p.s.a., ponieważ autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie to dowody uzupełniające z dokumentów miałby przeprowadzić Sąd pierwszej instancji, zaś z akt sądowych nie wynika, aby organ wnioskował przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów. Rozpoznając ponownie sprawę wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.z dnia 18 października 2010 r., jak to już wskazano na wstępie, oddalono skargę. Sąd pierwszej instancji powołał przepis art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej "p.p.s.a.", w myśl którego Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazano, że z przedstawionej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie przekazanej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania wynika, iż zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem przepisów prawa materialnego uchylił zgodną z prawem decyzję odmawiającą podatnikowi zwolnienia w podatku akcyzowym. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, w szczególności: brak przeprowadzenia dowodów uzupełniających, co skutkowało niewyjaśnieniem istotnych wątpliwości sprawy, zamknięcie rozprawy bez dostatecznego wyjaśnienia, wydanie wyroku w oparciu o nierozpoznanie oceny stanu faktycznego sprawy, oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niezgodny z przepisami p.p.s.a. Jak podkreśla skarżąca z przepisu art. 190 p.p.s.a. nie wynika związanie Sądu pierwszej instancji oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do stanu faktycznego sprawy, ponieważ ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Jak wskazuje, czego nie wziął pod uwagę Sąd pierwszej instancji, naruszając tym sposobem przepisy postępowania, skarżąca już od miesiąca maja 2004 r. do grudnia 2004 r. w oparciu o przepisy ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy Prawo ochrony środowiska, za pośrednictwem G. Z. E. w G., składała wnioski do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o wydanie świadectwa pochodzenia wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle na wyselekcjonowanym ciągu "energii zielonej". Żaden wniosek skarżącej o wydanie świadectwa pochodzenia nie został zarówno zakwestionowany, jak również nie stał się podstawą do jego wystawienia. Należało zatem wyjaśnić, czego w sprawie nie dopełniono, dlaczego skarżącej nie wydano wnioskowanego przez nią wspomnianego świadectwa pochodzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie, jak to już wskazano, została oparta na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W myśl tego przepisu podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak więc wyraźnie wynika z tego przepisu skuteczność zarzutu opartego na przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uzależniona jest zatem do wykazania, iż zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Tego zaś wymogu nie spełnia skarga kasacyjna, z co najmniej dwóch powodów. Po pierwsze, w świetle poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, o czym zresztą była już mowa, a co wiązało Sąd pierwszej instancji stosownie do przepisu art. 190 p.p.s.a., uzyskanie przez przedsiębiorstwo energetyczne świadectwa pochodzenia, o którym mowa w przepisach ustawy Prawo energetyczne, stanowi warunek konieczny zwolnienia z podatku akcyzowego, przy czym przyczyna nieposiadania takiego świadectwa nie ma znaczenia dla ustalenia zasadności odmowy zwolnienia. Innymi słowy, w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dla wyniku sprawy obojętna jest kwestia powodu, dla którego skarżąca nie uzyskała wspomnianego świadectwa pochodzenia. Po drugie, przedmiot toczącego się w niniejszej sprawie postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego nie dotyczy problematyki wydania skarżącej omawianego świadectwa. Co najwyżej, mogłoby to stanowić przedmiot odrębnego postępowania w sprawie o bezczynność organu (art. 3 ust. 2 pkt 8 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Na gruncie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, dopuszczenie takich dowodów jest prawem Sądu, nie zaś obowiązkiem, tym bardziej w sytuacji, gdy w ocenie Sądu pierwszej instancji, którą zresztą podziela Naczelny Sąd Administracyjny, nie zachodzi potrzeba dopuszczenia takiego dowodu, gdyż sprawa została wyjaśniona na potrzeby jej rozstrzygnięcia. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji nie naruszył zarzucanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 113 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Przewodniczący zamyka rozprawę, gdy Sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Taka zaś sytuacja, o czym była już mowa, miała miejsce w okolicznościach faktycznych sprawy. Przechodząc do zarzuconego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., w świetle którego Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, skarga kasacyjna nie wykazała, aby Sąd pierwszej instancji wydał wyrok na podstawie ustaleń nie znajdujących się w materiale dowodowym sprawy. Stąd, bezzasadny jest również zarzut naruszenia tego przepisu. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, iż w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, powołany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast, czego nie bierze pod uwagę skarga kasacyjna, ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 119/09; LEX nr 590810). Toteż, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy. Skoro skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega ona oddaleniu, stosownie do przepisu art. 184 p.p.s.a.