I SA/Lu 537/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. sprawy ze skargi C. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień, wrzesień i październik 2005 r. - oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania "C" sp. z o.o. w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia[...], określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: - za sierpień 2005 r., w wysokości - 17.700,00 zł - za wrzesień 2005 r., w wysokości - 210.000,00 zł - za październik 2005 r., w wysokości - 146.280,00 zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2005 r. ustalono, że kontrolowana spółka prowadziła między innymi sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nieprowadzących takiej działalności. W toku prowadzonych czynności poddano weryfikacji dane osobowe dotyczące nabywców oleju opałowego, wykazane na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego. Pięciu nabywców oleju opałowego przesłuchiwanych w charakterze świadków nie potwierdziło zakupu oleju opałowego na cele opałowe w łącznej ilości 193.000,00 litrów. Wobec powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...], określił "C." sp. z o. o. w C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. w kwocie - 17.700,00 zł, za wrzesień 2005 r. w kwocie - 210.000,00 zł i za październik 2005 r. w kwocie - 146.280,00 zł. Od tej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy podatnik spełnił wszystkie wymagane tym przepisem warunki dające prawo do stosowania obniżonej stawki podatkowej, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów wskazanych przez podatnika w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz zgłaszanych w osobnych pismach w toku kontroli, w szczególności zaś dowodu z konfrontacji pomiędzy świadkami P. W., A. C., R. R., a M. S., w sytuacji gdy przeprowadzenie tego dowodu mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia istotnych rozbieżności w zeznaniach tych świadków, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, - art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny okoliczności, do oceny których niezbędne jest posiadanie wiadomości specjalnych, przez organ podatkowy takich wiadomości nieposiadający, a wyrażające się w kategorycznych stwierdzeniach organu podatkowego, że podpisy na oświadczeniach S. P., J. P., M. J., M. C. i Z. B. nie są podpisami osób, których dane w tych oświadczeniach figurują. Ponadto pełnomocnik podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik wiedział, że to inna osoba zamawiała olej opałowy, a dane innych osób figurują w oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstawy do takich twierdzeń - niekorzystnych dla podatnika. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując złożone odwołanie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa stwierdził, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 3500 C lub których gęstość w temperaturze 150 C jest niższa od 890 kg/m, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem), jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości, sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej elementy wskazane w tym przepisie. Z przytoczonego przepisu wynika, że podatnik sprzedający osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oleje opałowe o określonych wyżej parametrach jest obowiązany spełnić dwa niezbędne warunki. Przede wszystkim jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe oraz by sporządzone przez nabywcę oświadczenie zawierało niezbędne dane. W toku prowadzonego postępowania zakwestionowano 12 oświadczeń pochodzących od osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, z których 11 zawierało braki formalne. Ponadto udostępnione przez podatnika oświadczenia wypisane na nazwiska: S. P., M. J., J. P., M. C. i S. B. o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze nie zostały sporządzone przez te osoby, a więc nie pochodziły od faktycznych nabywców oleju opałowego. Okoliczności takie zostały w sposób jednoznaczny potwierdzone w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Przesłuchani w charakterze świadka: S. P., J. P., M. J., M. C. i Z. B., po dokładnym zapoznaniu się z okazanymi im oświadczeniami jednoznacznie zeznali, że nie sporządzali ani nie podpisywali okazanych im oświadczeń. Zeznający świadkowie, oprócz S. P., nie posiadając urządzeń grzewczych przystosowanych do opalania olejem opałowym w 2005 r. nie kupowali w ogóle oleju opałowego. Świadek S. P. potwierdziła zakup w 2005 r. około 3000 l oleju opałowego do ogrzewania mieszkania, lecz od innego dostawcy. Okoliczności, iż posiadane przez podatnika oświadczenia o nabyciu i przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie pochodziły od faktycznych nabywców zostały potwierdzone również przez P. W. - pełnomocnika spółki, który w trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznał, iż z nazwiskami figurującymi na tych oświadczeniach zetknął się dopiero w trakcie postępowania kontrolnego i osoby te nie zamawiały u niego oleju opałowego. Rzekomych nabywców oleju opałowego (S. P., M. J., J. P., M. C. i S. B.) nie znali również kierowcy – R. R. i A. C., którzy dostarczali olej opałowy bezpośrednio do odbiorców, co potwierdzili w trakcie przesłuchania w charakterze świadków. Z przedstawionych materiałów dowodowych wynika, iż posiadane przez podatnika oświadczenia zawierały liczne braki formalne, a przede wszystkim nie pochodziły od faktycznych nabywców oleju opałowego, co ponad wszelką wątpliwość zostało udowodnione w przeprowadzonym postępowaniu. Powołane przez pełnomocnika pismo Dyrektora Departamentu Podatku Akcyzowego w Ministerstwie Finansów z dnia 7 marca 2006 r. skierowane do Dyrektorów Izb Celnych, zgodnie z którym sam fakt uzyskania od osoby fizycznej oświadczenia zawierającego w swej treści wszystkie niezbędne elementy dawał podatnikowi prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje przeznaczone na cele opałowe, nie zawiera odmiennej interpretacji, poza stwierdzeniem, że przepisy podatkowe nie nakładają na podatnika dokonującego sprzedaży oleju z przeznaczeniem na cele opałowe, obowiązku merytorycznej weryfikacji treści składanych oświadczeń, zaś weryfikacja tych danych może nastąpić w ramach postępowania kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione organy, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Fakt, iż przepisy podatkowe nie nakładają na podatnika dokonującego sprzedaży oleju z przeznaczeniem na cele opałowe, obowiązku merytorycznej weryfikacji treści składanych oświadczeń nie oznacza, iż podatnik został w ogóle zwolniony z odpowiedzialności za prawidłowe udokumentowanie faktu przeznaczenia sprzedanego oleju na cele opałowe. Podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań aby zgromadzić rzetelne oświadczenia nabywców, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie można również zgodzić się z zarzutem obrazy art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów wskazanych przez podatnika w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz zgłaszanych w osobnych pismach w toku kontroli, w szczególności zaś dowodu z konfrontacji pomiędzy świadkami P. W., A. C., R. R., a M. S.. Zgodnie z powołanym art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wśród przedłożonych przez podatnika do kontroli dokumentów stwierdzono oświadczenia pochodzące od osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, do których dołączono paragony z kas fiskalnych. Na żadnym z posiadanych przez podatnika oświadczeń nie figurowały dane M. S., co sugerowałoby, iż był on jednym z nabywców oleju opałowego. Nazwisko to pojawiło się w złożonych przez pełnomocnika zastrzeżeniach do protokołu, w których pełnomocnik wniósł o jego przesłuchanie w charakterze świadka, sugerując, iż jest on faktycznym nabywcą oleju opałowego. Przesłuchany w charakterze świadka na powyższe okoliczności M. S. nie przyznał się do zakupu w 2005 r. oleju opałowego od spółki "C". Podobnie zeznała również przesłuchana w charakterze świadka żona – G. S. Przesłuchani w charakterze świadków na powyższe okoliczności kierowcy: R. R. i A. C. w swoich bardzo zbliżonych zeznaniach potwierdzili fakt dostarczania w 2005 r. oleju opałowego do "pana M. w Z.". Obaj kierowcy nie pamiętali nazwiska odbiorcy oleju opałowego w Z., obaj też wozili czyste druki oświadczeń, które przekazywali "panu M.", nie wozili żadnych paragonów z kas fiskalnych ani faktur. Odbierali natomiast uzgodnioną kwotę pieniędzy, którą dostarczali do biura , bądź zostawiali na stacji w S. Obaj kierowcy byli zatrudnieni w firmie "E."w C, należącej do E. W. - żony P. W. i byli przekonani, że dostarczany przez nich olej opałowy należy do firmy "E". Fakt zakupu w 2005 r. oleju opałowego przez M. S. potwierdził natomiast w swoich zeznaniach P. W. W 2005 r. był on pełnomocnikiem firmy "E" oraz na podstawie umowy zawartej pomiędzy firmami "E" i "C" na świadczenie usług marketingowych, poszukiwał odbiorców paliw na rzecz spółki "C". Z zeznań P. W. a wynika, że M. S. w 2005 r. kilkakrotnie zamawiał u niego olej opałowy, po uprzednim zobowiązaniu się do dostarczenia oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego do celów opałowych. Według zeznań P. W., M. S. w 2005 r. kupował olej opałowy zarówno od spółki "C" jak i od firmy "E". Przeprowadzanie konfrontacji pomiędzy wyżej wymienionymi świadkami nie wyjaśniłoby istniejących rozbieżności, bowiem gdyby kierowcy rozpoznali M. S. jako faktycznego nabywcę oleju opałowego to i tak pozostałyby wątpliwości odnośnie sprzedawcy oleju opałowego. P. W. z zeznał bowiem, że w 2005 r. M. S. kupował olej opałowy również od firmy "E", której też był pełnomocnikiem. Ponadto przeprowadzenie konfrontacji nie wniosłoby istotnych okoliczności mogących mieć wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, bowiem istotą rozpatrywanej sprawy jest prawidłowe udokumentowanie przez podatnika - sprzedawcę oleju opałowego, faktu przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego na cele grzewcze. Odpowiedzialności podatnika w tym zakresie nie zmieniłaby przeprowadzona konfrontacja, a jedynie wydłużyłaby czas trwania postępowania kontrolnego. Bezspornym w sprawie jest fakt, iż zakwestionowane w toku kontroli nieprawdziwe oświadczenia, znajdowały się w dokumentach podatnika i to podatnik posłużył się nimi dla osiągnięcia swoich celów. Podatnik wnosząc o przeprowadzenie konfrontacji dążył do przerzucenia odpowiedzialności za sporządzenie nieprawdziwych oświadczeń na M. S.. W rozpatrywanej sprawie bez znaczenia jest z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia były wadliwe. W świetle powyższego nie jest uzasadnionym zarzut obrazy art. 188 Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji polegający na przyjęciu, że podatnik wiedział, że to inna osoba zamawiała olej opałowy, a dane innych osób figurują w oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstawy do takich twierdzeń, niekorzystnych dla podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala w zupełności na przyjęcie takiego stanowiska. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, w tym przesłuchanie w charakterze świadków – S. P., M. J., J. P., M. C. i S. B. bezsprzecznie wskazuje, że osoby te nie były nabywcami oleju opałowego w ilości 193.140,00 litrów, zaś oświadczenia na zakup takiej ilości oleju opałowego były w posiadaniu podatnika i to podatnik przedkładając kontrolującym takie oświadczenia próbował nimi udokumentować fakt sprzedaży podanej wcześniej ilości oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z przeznaczeniem na cele opałowe. Pełnomocnik spółki "C", P. W. o każdym terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków został pisemnie powiadomiony. Pomimo prawidłowego zawiadomienia nie uczestniczył w żadnym z przeprowadzonych przesłuchań. Wynikami przesłuchań nie wydawał się być zainteresowany ani zaskoczony. Informowany na bieżąco o efektach przesłuchań stwierdził, iż wyjaśnienia będą składane po sporządzeniu protokołu kontroli. Jak wcześniej wspomniano, nazwisko M. S. a jako nabywcy oleju opałowego nie figurowało w dokumentach podatnika i to podatnik w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazał go jako faktycznego nabywcę oleju opałowego. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka P. W. jednoznacznie wynika, że w 2005 r. M. S. co najmniej kilkakrotnie zamawiał olej opałowy i takie polecenie dostarczenia zamówionej ilości oleju opałowego otrzymali kierowcy. To podatnik wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka kierowców R. R. i A. C., którzy zgodnie zeznali, że wozili olej opałowy do "pana M. w Z.", dostarczając mu przy tym czyste druki oświadczeń, a przywozili do biura już wypełnione oświadczenia. Podatnik przyjmując przywiezione przez kierowców oświadczenia, z których żadne nie było wypisane na nazwisko M. S. wiedział, że nie są one prawdziwe. Taki wniosek nasuwa się też po przesłuchaniu w charakterze świadka P. W., który zeznał, że w trakcie rozmowy telefonicznej M. S., zamawiając kilkakrotnie po kilkadziesiąt m3 oleju opałowego nie chciał faktury, bowiem nie prowadził działalności gospodarczej, lecz zobowiązał się do dostarczenia stosownych oświadczeń. Potwierdzone zamówienie P. W. przekazywał bratu J. W. do realizacji. P. W., jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania, był osobą faktycznie zajmującą się sprawami gospodarczym w spółce "C" i był najbardziej zorientowany w sprawach związanych z jej działalnością. Bezspornym jest więc fakt, iż podatnik przyjął nieprawdziwe oświadczenia i posłużył się nimi dla udokumentowania sprzedaży 193.140 litrów oleju opałowego osobom fizycznym. Chybiony jest również zarzut obrazy art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny okoliczności, do oceny których niezbędne jest posiadanie wiadomości specjalnych, przez organ podatkowy takich wiadomości nieposiadający , a wyrażające się w kategorycznych stwierdzeniach organu podatkowego, że podpisy na oświadczeniach S. P., J.P., M. J., M. C. i Z. B. nie są podpisami osób, których dane w tych oświadczeniach figurują. Zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego w celu wydania opinii. Oczywistym jest, iż opinia biegłego musi obejmować zakres istotnych zagadnień, bez której niemożliwe jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W przedmiotowej sprawie nie zachodziła taka konieczność. Zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy był wystarczający do zakończenia postępowania i wydania stosownej decyzji bez zasięgania opinii biegłego z zakresu ekspertyzy pisma. Przeprowadzone dowody w postaci przesłuchań w charakterze świadków, były wystarczające do uznania, iż przesłuchane osoby nie sporządzały zakwestionowanych oświadczeń i nie kupowały oleju opałowego w ilościach wynikających z oświadczeń. Jednym z argumentów na poparcie takiego stanowiska był wynik porównania wizualnego podpisów złożonych przez świadków w trakcie przesłuchania z podpisami figurującymi na zakwestionowanych oświadczeniach. W efekcie takiego porównania stwierdzono, że podpisy złożone na protokołach przesłuchań w charakterze świadka przez S. P., J. P., M. J., M. C. i Z. B. zupełnie odbiegają od podpisów złożonych na spornych oświadczeniach. Charakter pisma przesłuchiwanych świadków, stwierdzony na podstawie złożonych podpisów różni się od charakteru pisma, którym podpisano sporne oświadczenia. Poza tym przesłuchiwanym świadkom okazano oryginały oświadczeń i to świadkowie biorąc pod uwagę charakter pisma nie potwierdzili faktu sporządzenia tych oświadczeń. W wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji zawarto taką właśnie ocenę i nie wydaje się by była to ocena dowolna, przekraczająca zakres swobodnej oceny dowodów. Zupełnie inną kwestią jest zagadnienie związane ze sfałszowaniem zakwestionowanych oświadczeń, które nie należy do zakresu działania organu podatkowego i jest przedmiotem postępowania organów ścigania. W toku postępowania przygotowawczego może być wywołana opinia biegłego z zakresu ekspertyzy pisma. Wydanie takiej opinii nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie znajduje również uzasadnienia zarzut obrazy art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zebrany w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy został wszechstronnie i wnikliwie rozpatrzony, a wynikające z przeprowadzonych dowodów nowe okoliczności mające wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i potwierdzające stanowisko podatnika, znalazły odzwierciedlenie w wydanej decyzji. W wyniku przeprowadzonych dowodów z przesłuchania w charakterze świadka A. B., L. S. oraz W. S., która w trakcie przesłuchania dostarczyła fakturę zakupu oleju opałowego od firmy "E", uznano za wiarygodne ich zeznania, potwierdzające faktyczny zakup oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe i odstąpiono od pierwotnej wersji naliczenia podatku akcyzowego od 2.000 l oleju, jako pochodzącego z niewiadomego źródła. Trudno natomiast rozstrzygnąć na korzyść podatnika pozostały zebrany materiał dowodowy, który jednoznacznie wskazuje na niedopełnienie przez podatnika obowiązku prawidłowego udokumentowania faktu przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego na cele grzewcze, co jest podstawą do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy do sprzedanego osobom fizycznym oleju opałowego. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, spółka "C" sp. z o.o. w C, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzjom tym zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego tj. § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy podatnik spełnił wszystkie wymagane tym przepisem warunki dające prawo do stosowania obniżonej stawki podatkowej, - naruszenie przepisów postępowania: a) art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, b) art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedopuszczenie dowodów wskazanych przez podatnika w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz zgłaszanych w osobnych pismach w toku kontroli w szczególności dowodu z konfrontacji pomiędzy świadkami P. W., A. C., R. R., a M. S., w sytuacji gdy przeprowadzenie tego dowodu mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia istotnych rozbieżności w zeznaniach w/w świadków i wyjaśnienia sprawy, c) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik wiedział, że oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze nie pochodzą od faktycznych nabywców oleju opałowego, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstawy do takich twierdzeń - niekorzystnych dla podatnika. d) art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie oceny okoliczności, do oceny których niezbędne jest posiadanie wiadomości specjalnych poprzez organ podatkowy takich wiadomości nieposiadający, wyrażające się w kategorycznych stwierdzeniach organu podatkowego, że podpisy na oświadczeniach S. P., J. P., M. J., M. C. i Z. B. nie są podpisami osób których dane w tych oświadczeniach figurują, e) art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i niezawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego mającego ścisły związek z rozstrzyganą przez organ podatkowy sprawą, bowiem jego przedmiotem jest ustalenie prawdziwości oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze oraz tego, kto je sporządził, a także zbadanie prawdziwości zeznań świadka M. S. złożonych w toku niniejszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres sierpień, wrzesień i październik 2005 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego, stanowią przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11ust. 1, art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) o podatku akcyzowym oraz § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 87, poz. 825) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 10 ust. 2, ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone w art. 65 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym od stycznia do 23 sierpnia 2005 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe i opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, zaś od 24 sierpnia 2005 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65 ust. 2 ustawodawca postanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy, określone wyżej oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu, 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników i 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu tej delegacji, a także delegacji określonej w innych przepisach ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 w/w ustawy oraz określił warunki stosowania tych obniżonych stawek. I tak, zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli w wysokości 233 zł za 1.000 litrów, stosuje się do olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 3500 C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do zastosowania niższej stawki; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Podane tam stawki, to 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001% do 0,005% włącznie - 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001% włącznie - 1.048,00 zł/1.000 l. Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. również w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, stosuje się cytowany § 3 ust. 3 rozporządzenia dotyczący wyższej stawki akcyzy. Z dniem 15 września 2005 r. § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (Dz.U. Nr 177, poz. 1473). Wcześniej, z dniem 24 sierpnia 2005r. do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) dodano art. 65 ust. 1a, w którym postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i 20 dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu. "Niespełnieniem warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" będzie między innymi sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., bądź ich treść nie pozwala na kontrolę u wskazanych w nich osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. Za nieposiadanie oświadczeń należy przy tym uznać również sytuację, w której podatnik co prawda legitymuje się takowymi oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe). Przyjęcie tezy przeciwnej, doprowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której dla skorzystania z uprawnienia zastosowania uprzywilejowanej stawki wystarczyłoby oświadczenie spełniające jedynie wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane. Zatem posiadanie oświadczeń nieautentycznych, należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Niezależnie od powyższego, zauważyć także należy, że prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością dochowywania przez przedsiębiorcę należytej staranności. W niniejszej sprawie zachowanie przez podatnika takiej staranności, polegało na poczynieniu odpowiednich kroków w celu uzyskania od nabywcy oleju opałowego podczas sprzedaży mu wyrobu (oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego), zgodnego z rzeczywistością i poprawnego formalnie oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze. Innymi słowy, zdaniem sądu, warunkiem koniecznym dla uznania prawidłowości rozliczania się z budżetem ze strony sprzedającego wyrób z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie od jego nabywcy poprawnego formalnie i zgodnego z rzeczywistością (autentycznego) oświadczenia. W niniejszej sprawie, określenie zobowiązania podatkowego, w prawidłowej wysokości, w podatku akcyzowym wynika z faktu, iż podatnik, prowadzący sprzedaż oleju opałowego, nie posiadał w określonym decyzją zakresie, autentycznych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Ustalenie, iż przedstawione przez podatnika oświadczenia nie są autentyczne materialnie i formalnie, jest w świetle zebranych w niniejszym postępowaniu dowodów w pełni uzasadnione. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków: S. P., M. J., J. P., M. C. i S. B., czyli osób figurujących w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego na cele grzewcze, osoby te nie nabywały od skarżącego oleju opałowego, ani nie podpisywały żadnych z oświadczeń będących w jego posiadaniu. Potwierdza to także treść postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia [...], sygn. [...]. Powyższe ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, przeprowadzonym w myśl przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym, zgodnie z art. 210 § 4 tej ustawy, uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny tym samym nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżącej spółki, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego w celu uzyskania opinii, czy podpisy złożone przez wyżej wskazane osoby na oświadczeniach przedłożonych przez stronę skarżącą, są prawdziwe. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że w sytuacji, gdy wskazane w treści oświadczeń osoby nie potwierdziły faktu dokonania zakupu u skarżącego oleju opałowego i złożenia podpisu na żadnym z przedmiotowych oświadczeń, a ich sytuacja materialna wskazuje, że miałyby także trudności ze sfinansowaniem wskazanych w oświadczeniach zakupów, przeprowadzenie dodatkowego dowodu z opinii biegłego na okoliczność, iż wskazana transakcja nie miała miejsca, jedynie przedłużyłoby postępowanie w sprawie. To z kolei, stanowiłoby naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również wskazanego przez stronę naruszenia art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodów wskazanych przez podatnika w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz zgłaszanych w osobnych pismach w toku kontroli, w szczególności dowodu z konfrontacji pomiędzy świadkami P. W., A. C., R. R., a M. S. W sytuacji bowiem, gdy organ ustalił, że przedstawione oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze są nieautentyczne, a z materiału dowodowego wynika, że podatnik nie dołożył należytej staranności w celu uzyskania prawdziwych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze od nabywcy, powołane wcześniej przepisy o podatku akcyzowym, nakładają na organ obowiązek odpowiedniego rozstrzygnięcia sprawy związanej z określeniem podatku akcyzowego. Poza zakresem natomiast działania organów podatkowych pozostaje kwestia ustalenia, kto sporządzał nieautentyczne oświadczenia. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przez organ art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i niezawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego, którego przedmiotem jest ustalenie prawdziwości oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze oraz tego kto je sporządził, a także zbadanie prawdziwości zeznań świadka M. S. złożonych w toku niniejszego postępowania. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której wydanie decyzji uwarunkowane było uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, które ze względu na przedmiot należy do kompetencji innego organu. Kwestia prawdziwości przedstawionych przez stronę oświadczeń, czy wiarygodności zeznań, mogła być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym przez prowadzący je organ, który takiej oceny dokonał we własnym zakresie i zrobił to w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, a nie w sposób dowolny. Rozważania powyższe dotyczą zarówno stanu prawnego obowiązującego do dnia 24 sierpnia 2005 r., jak i stanu prawnego obowiązującego po tym dniu, jako, że zmiana przepisów polegająca na dodaniu do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym ustępu 1a i skreśleniu § 3 ust. 3 oraz zmianie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. z dniem 15 września 2005 r., w istocie nie zmienia sytuacji prawnej podatników sprzedających oleje opałowe do celów opałowych. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) o podatku akcyzowym oraz § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 87, poz. 825) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a zatem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Z tych też względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.