I SA/Gd 753/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2010 r. sprawy ze skargi D. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 ( sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 27 lutego 2009 r. wydał decyzję określającą D.R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok kwocie w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 września 2009 r. i sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił D.R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja została przesłana na wskazywany przez podatnika adres zamieszkania listem poleconym, w dniu 1 lutego 2010 r. Przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 stycznia 2010 r., z powodu niemożności doręczenia w sposób określony w art. 149 Ordynacji podatkowej - była dwukrotnie awizowana: po raz pierwszy w dniu 9 lutego 2010 r. i po raz drugi w dniu 16 lutego 2010 r. Następnie z powodu nie podjęcia jej w terminie, w dniu 24 lutego 2010 r. została odesłana nadawcy z adnotacją: "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Wobec powyższego na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej uznano, że decyzja ta została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 23 lutego 2010 r. i pozostawiona w aktach sprawy. Pismem z dnia 18 marca 2010 r. D.R. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie decyzji z 29 stycznia 2010 r. i tego samego dnia osobiście pokwitował odbiór kserokopii tej decyzji. Pismem z dnia 24 marca 2010 r. D.R. wniósł odwołanie oraz złożył wniosek o przywrócenie uchybionego terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 8 czerwca 2010 r. odmówił wnioskodawcy przywrócenia uchybionego terminu. W tym samym dniu Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie, w którym stwierdził, że odwołanie od decyzji organu I instancji zostało złożone z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. Organ zauważył, że z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, iż przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji z dnia 29 stycznia 2010 r. z powodu niemożności doręczenia w sposób określony w art. 149 Ordynacji podatkowej - była dwukrotnie awizowana. Następnie z powodu nie podjęcia jej w terminie, w dniu 24.02.2010 r. została odesłana nadawcy. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie z treścią art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja ta została skutecznie doręczona w dniu 23 lutego 2010 r., tj. z upływem 14 dni przechowywania przesyłki przez pocztę. W konsekwencji termin wniesienia odwołania upływał z dniem 9 marca 2010 r. Natomiast odwołanie zostało wniesione w dniu 24 marca 2010 r., a więc 15 dni po terminie. Taki stan rzeczy zdaniem organu II instancji uzasadniał stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na przedmiotowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej D.R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jego uchylenia. W uzasadnieniu skarżący zaznaczył, że naruszone zostały przepisy Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności związanych z uszkodzoną skrzynką listową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zajęte w niniejszej sprawie w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa. Przedmiotem badania w niniejszej sprawie było postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 29 stycznia 2010 r. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, kontrolą sądu objęte są jedynie ustalenia organu co do tego, czy odwołanie zostało wniesione w terminie, a zatem czy organ podatkowy miał podstawy do uznania naruszenia terminu. Art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nakłada na organ odwoławczy obowiązek badania terminowości wniesienia odwołania i stwierdzenia w formie postanowienia uchybienie temu terminowi. Samo stwierdzenie uchybienia terminowi nie stoi przy tym na przeszkodzie rozpoznania ewentualnego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Sąd wskazuje, że wśród ustawowych terminów, których zachowanie jest koniecznym warunkiem skutecznego dokonania określonych czynności procesowych, Ordynacja podatkowa wymienia m.in. termin do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji. Zważyć należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje z urzędu, a w postępowaniu w tym przedmiocie, organ podatkowy zobowiązany jest określić dwie daty, datę doręczenia postanowienia i datę upływu terminu do złożenia odwołania. W jego toku następuje ocena skuteczności doręczenia postanowienia i upływ tego terminu. Dla stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu konieczne jest uprzednie prawidłowe doręczenie przesyłki zawierającej decyzję organu. Zasadą w postępowaniu podatkowym jest, że osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu, miejscu pracy, w siedzibie organu podatkowego, ewentualnie w każdym miejscu gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1-3 Ordynacji podatkowej). W przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi z uwagi na jego nieobecność w mieszkaniu ustawodawca w art. 149 przewidział możliwość doręczenia zastępczego. W takiej sytuacji istnieje możliwość pozostawienia pisma za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Jednocześnie zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 Ordynacji podatkowej). Z kolei niemożność doręczenia pisma osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub miejscu pracy lub na zasadach opisanych w art. 149 Ordynacji podatkowej, daje możliwość doręczenia pisma adresatowi w trybie tzw. doręczenia awizowanego, polegającego na pisemnym powiadomieniu adresata o nadejściu przesyłki i miejscu jej przechowywania (art. 150 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym podkreślić, że w odniesieniu do osób fizycznych, doręczenie na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej winna poprzedzić próba doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub 149 tegoż aktu. W treści art. 150 Ordynacji podatkowej zostały określone odrębne reguły doręczenia pisma w zależności od tego, kto je doręcza. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma jedynie sposób doręczenia stosowany przez operatora pocztowego. W przypadku doręczania przez pocztę, podmiot ten ma obowiązek przechowywania pisma przez okres 14 dni w swojej placówce. Jeżeli zatem osoba doręczająca nie miała możliwości doręczenia przesyłki np. w mieszkaniu adresata, pismo winno być przechowywane przez kolejnych 14 dni w placówce pocztowej. Adresat musi być zawiadomiony o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej, przy czym zawiadomienia należy dokonać 2-krotnie. Pierwsze zawiadomienie następuje w dacie pierwszej próby doręczenia pisma, a powtórne w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni od dnia jego złożenia w placówce pocztowej. Jeżeli w tym terminie adresat odbierze pismo, procedura doręczenia zostaje zakończona. W sytuacji, gdy w terminie 7 dni nie nastąpi podjęcie pisma, należy dokonać powtórnego zawiadomienia; powinno to nastąpić nie wcześniej niż po upływie 7 dni przechowywania pisma na poczcie. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma na poczcie osoba doręczająca umieszcza w pierwszej kolejności w oddawczej skrzynce pocztowej. Jeżeli natomiast nie jest to możliwe, zawiadomienie umieszcza się na drzwiach biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Jeżeli pismo nie zostanie w ogóle podjęte z placówki pocztowej, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli 14 dni, przez który to okres pismo przechowywano w placówce pocztowej. Nieodebrane (faktycznie) pismo zwracane jest organowi podatkowemu, który pozostawia je w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (art. 150 § 2 ordynacji podatkowej). Skutkiem nieodebrania pisma przez adresata we wskazanym terminie 14 dni jest wprowadzenie fikcji prawnej doręczenia tj. uznania, że przesyłka została doręczona w sposób skuteczny. W rozpoznawanej sprawie wobec D.R. zastosowano tryb doręczenia awizowanego. W ocenie Sądu, przy doręczeniu skarżącemu decyzji organu I instancji uchybiono jednak przepisom postępowania, a tym samym uznać je należy za nieskuteczne. Jak wynika z treści pisma Poczty Polskiej z dnia 7 maja 2010 r. (k. 846 akt administracyjnych) oraz z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, brak było możliwości doręczenia przesyłki bezpośrednio do rąk podatnika, z uwagi na jego nieobecność w mieszkaniu. Jednocześnie na podjęcie przesyłki i przekazanie jej adresatowi nie wyraził zgody obecny w mieszkaniu pełnoletni domownik, konkretnie matka skarżącego. Wobec odmowy przyjęcia przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji osoba doręczająca przesyłkę sporządziła stosowne zawiadomienie, pozostawiając je matce podatnika. Ponowne zawiadomienie (awizo) zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej, a wobec nie podjęcia przesyłki po upływie 14 dni, przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji została zwrócona nadawcy. W ocenie Sądu powyższy tryb doręczenia decyzji był nieprawidłowy. Należy podkreślić, że zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, a więc służą zapewnieniu stronie realizacji jej praw w toku toczącego się postępowania. Gwarancyjny charakter instytucji doręczenia oznacza również, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami określonymi w Rozdziale 5, uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. Skuteczność prawna czynności faktycznej doręczenia oznacza osiągnięcie przez nadawcę zamierzonego rezultatu, którym może być m.in. wprowadzenie do obrotu prawnego aktu prawnego (np. decyzji), zawiadomienie strony o określonych czynnościach procesowych, wezwanie świadka na przesłuchanie. W niektórych przypadkach z doręczeniem decyzji wiąże się natomiast powstanie zobowiązania podatkowego. Skuteczność czynności doręczenia pisma wiąże się bezpośrednio również z tym, że data prawidłowego (skutecznego) doręczenia wyznacza początek biegu terminów procesowych. Zatem nieskuteczne doręczenie oznacza, że akt prawny nie został wprowadzony do obrotu prawnego (a więc nie obowiązuje), strona nie została zawiadomiona o czynnościach procesowych, świadek nie został wezwany na przesłuchanie. Ponadto, co jest istotne, w ogóle nie biegnie termin do dokonania określonej czynności postępowania. Z uwagi na gwarancyjny charakter przepisów o doręczeniach, winny one podlegać wykładni ścisłej. Nie są więc dopuszczalne żadne odstępstwa od reguł doręczania wskazanych w przepisach Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym zauważyć należy, że w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w sposób enumeratywny zostały wskazane te miejsca, w których należy pozostawić zawiadomienie (awizo) o nadejściu przesyłki i pozostawieniu jej w placówce pocztowej; są to: oddawcza skrzynka pocztowa, drzwi mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź widoczne miejsce przy wejściu na posesję adresata. Dodać przy tym należy, że pozostawienie zawiadomienia w tych ściśle oznaczonych miejscach dotyczy każdego awizowania, a więc tak pierwszego jak i powtórnego. Dopiero zastosowanie się do zasad wskazanych tym przepisie uprawnia do przyjęcia fikcji prawnej skutecznego doręczenia z upływem 14 dniowego terminu. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie pierwsze zawiadomienie (awizo) zostało doręczone matce podatnika, a nie pozostawione np. w oddawczej skrzynce pocztowej. Doszło więc do sytuacji, w której zastosowano sposób doręczenia wskazany w art. 149 Ordynacji podatkowej, przy czym przepis ten dozwala na pozostawienie pełnoletniemu domownikowi wyłącznie samej przesyłki, a nie zawiadomieniu o jej nadejściu. Zatem doręczenie decyzji organu I instancji należy uznać za nieskuteczne. Prawidłowe doręczenie wymagało bowiem dwukrotnego pozostawienia zawiadomienia w jednym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie jak to zostało uczynione w rozpoznawanej sprawie, raz do rąk matki podatnika, a drugi poprzez pozostawienie jej w skrzynce pocztowej. Konsekwencją nieprawidłowości przy doręczaniu przesyłki zawierającej decyzję jest to, że strona nie uchybiła terminowi, albowiem w skutek wadliwego doręczenia w ogóle nie rozpoczął on biegu. Nieprawidłowe doręczenie jest bowiem bezskuteczne i nie wywołuje zamierzonego przez ustawodawcę skutku w postaci otwarcia terminu do dokonywania określonej czynności postępowania, w tej sprawie do wniesienia odwołania. W konsekwencji niesłusznie uznane zostało, że doręczenie stało się skuteczne z upływem 14 dni liczonych od daty pierwszego awizowania przesyłki tj. z dniem 23 lutego 2010 r. W związku z tym organ podatkowy był nie był uprawniony do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Jakkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują instytucji ponownego doręczenia decyzji w sytuacji, gdy jej pierwsze doręczenie zostało dokonane nieskutecznie, to jednak takiego postępowania wymaga realizacja zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji. Organ winien więc ponownie doręczyć decyzję zwracając przy tym uwagę na prawidłowość doręczenia, zgodnie z przepisami rozdziału 5 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w niniejszym rozstrzygnięciu. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę uwzględnił i uchylił zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonego postanowienia wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., a w przedmiocie kosztów postępowania – na podstawie art. 200 p.p.s.a.