I SA/Gd 754/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2010 r. sprawy ze skargi D. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 ( sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił D.R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja została przesłana na wskazywany przez podatnika adres zamieszkania listem poleconym, w dniu 1 lutego 2010 r. Przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 stycznia 2010 r., z powodu niemożności doręczenia w sposób określony w art. 149 Ordynacji podatkowej - była dwukrotnie awizowana: po raz pierwszy w dniu 9 lutego 2010 r. i po raz drugi w dniu 16 lutego 2010 r. Następnie z powodu nie podjęcia jej w terminie, w dniu 24 lutego 2010 r. została odesłana nadawcy z adnotacją: "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Wobec powyższego na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej uznano, że decyzja ta została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 23 lutego 2010 r. i pozostawiona w aktach sprawy. Pismem z dnia 18 marca 2010 r. D.R. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie decyzji z 29 stycznia 2010 r. i tego samego dnia osobiście pokwitował odbiór kserokopii tej decyzji. Pismem z dnia 24 marca 2010 r. D.R. wniósł odwołanie oraz złożył wniosek o przywrócenie uchybionego terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 8 czerwca 2010 r. odmówił wnioskodawcy przywrócenia uchybionego terminu. Organ za bezsporne uznał, że odwołanie zostało wniesione po upływie 15 dni od skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji. Jednocześnie zdaniem organu podatnik we wniosku o przywrócenie terminu nie wykazał, aby uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem na to, że przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji z powodu nieobecności adresata oraz braku woli ze strony domownika wspólnie zamieszkałego z adresatem (matki) do odbioru korespondencji i oddania jej adresatowi - listonosz sporządził zawiadomienie (awizo), które pozostawił matce adresata. Z uwagi na nieodebranie przesyłki pomimo powtórnego awizowania przesyłka została zwrócona do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Ponadto organ podkreślił, że z dokonanych ustaleń wynika, iż D.R. nie informował pracowników Urzędu Pocztowego o uszkodzeniu swojej skrzynki oddawczej na korespondencję, gdyż stanowi ona własność właściciela posesji, a nie Poczty Polskiej. Stąd też to właściciel skrzynki zobligowany jest do dokonania jej naprawy bądź wymiany. Jak zostało również ustalone, skrzynka pocztowa umieszczona na furtce ogrodzenia posesji jest i była w dobrym stanie technicznym. W konsekwencji, wobec takich ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił tego, iż z przyczyn od niego niezależnych, w ustawowym terminie nie miał możliwości złożenia odwołania. Na przedmiotowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej D.R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jego uchylenia. W uzasadnieniu skarżący zaznaczył, że naruszone zostały przepisy Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności związanych z uszkodzoną skrzynką listową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zajęte w niniejszej sprawie w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy zasadnie odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia środka odwoławczego. Termin do wniesienia odwołania, określony przepisem art. 223 § 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest terminem procesowym. Uchybienie temu terminowi skutkuje tym, że odwołanie złożone po upływie przewidzianego terminu nie wywołuje skutków prawnych, jakie wiążą się z jego wniesieniem. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jednak instytucję przywrócenia terminu, której celem jest ochrona strony przed negatywnymi skutkami niedokonania określonej czynności procesowej w terminie. Reguluje ją przepis art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z regulacji tej wynika, że przywrócenie terminu jest możliwe wówczas gdy doszło do uchybienia terminowi, zainteresowany w określonym terminie złożył wniosek o przywrócenie terminu i uprawdopodobnił brak winy oraz dokonał czynności, dla której termin jest przewidziany. Kluczową przesłanką warunkującą możliwość rozstrzygania o przywróceniu lub odmowie przywrócenia terminu jest uchybienie terminowi. Nie może być bowiem mowy o uchybieniu terminu w sytuacji, gdy w ogóle nie rozpoczął swojego biegu. Jeżeli zatem początek biegu terminu określony jest datą doręczenia pisma, np. decyzji organu podatkowego, w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia skutecznego jego doręczenia. Zasadą w postępowaniu podatkowym jest, że osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu, miejscu pracy, w siedzibie organu podatkowego, ewentualnie w każdym miejscu gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1-3 Ordynacji podatkowej). W przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi z uwagi na jego nieobecność w mieszkaniu ustawodawca w art. 149 przewidział możliwość doręczenia zastępczego. W takiej sytuacji istnieje możliwość pozostawienia pisma za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Jednocześnie zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 Ordynacji podatkowej). Z kolei niemożność doręczenia pisma osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub miejscu pracy lub na zasadach opisanych w art. 149 Ordynacji podatkowej, daje możliwość doręczenia pisma adresatowi w trybie tzw. doręczenia awizowanego, polegającego na pisemnym powiadomieniu adresata o nadejściu przesyłki i miejscu jej przechowywania (art. 150 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym podkreślić, że w odniesieniu do osób fizycznych, doręczenie na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej winna poprzedzić próba doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub 149 tegoż aktu. W treści art. 150 Ordynacji podatkowej zostały określone odrębne reguły doręczenia pisma w zależności od tego, kto je doręcza. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma jedynie sposób doręczenia stosowany przez operatora pocztowego. W przypadku doręczania przez pocztę, podmiot ten ma obowiązek przechowywania pisma przez okres 14 dni w swojej placówce. Jeżeli zatem osoba doręczająca nie miała możliwości doręczenia przesyłki np. w mieszkaniu adresata, pismo winno być przechowywane przez kolejnych 14 dni w placówce pocztowej. Adresat musi być zawiadomiony o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej, przy czym zawiadomienia należy dokonać 2-krotnie. Pierwsze zawiadomienie następuje w dacie pierwszej próby doręczenia pisma, a powtórne w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni od dnia jego złożenia w placówce pocztowej. Jeżeli w tym terminie adresat odbierze pismo, procedura doręczenia zostaje zakończona. W sytuacji, gdy w terminie 7 dni nie nastąpi podjęcie pisma, należy dokonać powtórnego zawiadomienia; powinno to nastąpić nie wcześniej niż po upływie 7 dni przechowywania pisma na poczcie. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma na poczcie osoba doręczająca umieszcza w pierwszej kolejności w oddawczej skrzynce pocztowej. Jeżeli natomiast nie jest to możliwe, zawiadomienie umieszcza się na drzwiach biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Jeżeli pismo nie zostanie w ogóle podjęte z placówki pocztowej, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli 14 dni, przez który to okres pismo przechowywano w placówce pocztowej. Nieodebrane (faktycznie) pismo zwracane jest organowi podatkowemu, który pozostawia je w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (art. 150 § 2 ordynacji podatkowej). Skutkiem nieodebrania pisma przez adresata we wskazanym terminie 14 dni jest wprowadzenie fikcji prawnej doręczenia tj. uznania, że przesyłka została doręczona w sposób skuteczny. W rozpoznawanej sprawie wobec D.R. zastosowano tryb doręczenia awizowanego. W ocenie Sądu, przy doręczeniu skarżącemu decyzji organu I instancji uchybiono jednak przepisom postępowania, a tym samym uznać je należy za nieskuteczne. Jak wynika z treści pisma Poczty Polskiej z dnia 7 maja 2010 r. (k. 846 akt administracyjnych) oraz z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, brak było możliwości doręczenia przesyłki bezpośrednio do rąk podatnika, z uwagi na jego nieobecność w mieszkaniu. Jednocześnie na podjęcie przesyłki i przekazanie jej adresatowi nie wyraził zgody obecny w mieszkaniu pełnoletni domownik, konkretnie matka skarżącego. Wobec odmowy przyjęcia przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji osoba doręczająca przesyłkę sporządziła stosowne zawiadomienie, pozostawiając je matce podatnika. Ponowne zawiadomienie (awizo) zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej, a wobec nie podjęcia przesyłki po upływie 14 dni, przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji została zwrócona nadawcy. W ocenie Sądu powyższy tryb doręczenia decyzji był nieprawidłowy. Należy podkreślić, że zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, a więc służą zapewnieniu stronie realizacji jej praw w toku toczącego się postępowania. Gwarancyjny charakter instytucji doręczenia oznacza również, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami określonymi w Rozdziale 5, uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. Skuteczność prawna czynności faktycznej doręczenia oznacza osiągnięcie przez nadawcę zamierzonego rezultatu, którym może być m.in. wprowadzenie do obrotu prawnego aktu prawnego (np. decyzji), zawiadomienie strony o określonych czynnościach procesowych, wezwanie świadka na przesłuchanie. W niektórych przypadkach z doręczeniem decyzji wiąże się natomiast powstanie zobowiązania podatkowego. Skuteczność czynności doręczenia pisma wiąże się bezpośrednio również z tym, że data prawidłowego (skutecznego) doręczenia wyznacza początek biegu terminów procesowych. Zatem nieskuteczne doręczenie oznacza, że akt prawny nie został wprowadzony do obrotu prawnego (a więc nie obowiązuje), strona nie została zawiadomiona o czynnościach procesowych, świadek nie został wezwany na przesłuchanie. Ponadto, co jest istotne, w ogóle nie biegnie termin do dokonania określonej czynności postępowania. Z uwagi na gwarancyjny charakter przepisów o doręczeniach, winny one podlegać wykładni ścisłej. Nie są więc dopuszczalne żadne odstępstwa od reguł doręczania wskazanych w przepisach Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym zauważyć należy, że w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w sposób enumeratywny zostały wskazane te miejsca, w których należy pozostawić zawiadomienie (awizo) o nadejściu przesyłki i pozostawieniu jej w placówce pocztowej; są to: oddawcza skrzynka pocztowa, drzwi mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź widoczne miejsce przy wejściu na posesję adresata. Dodać przy tym należy, że pozostawienie zawiadomienia w tych ściśle oznaczonych miejscach dotyczy każdego awizowania, a więc tak pierwszego jak i powtórnego. Dopiero zastosowanie się do zasad wskazanych tym przepisie uprawnia do przyjęcia fikcji prawnej skutecznego doręczenia z upływem 14 dniowego terminu. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie pierwsze zawiadomienie (awizo) zostało doręczone matce podatnika, a nie pozostawione np. w oddawczej skrzynce pocztowej. Doszło więc do sytuacji, w której zastosowano sposób doręczenia wskazany w art. 149 Ordynacji podatkowej, przy czym przepis ten dozwala na pozostawienie pełnoletniemu domownikowi wyłącznie samej przesyłki, a nie zawiadomieniu o jej nadejściu. Zatem doręczenie decyzji organu I instancji należy uznać za nieskuteczne. Prawidłowe doręczenie wymagało bowiem dwukrotnego pozostawienia zawiadomienia w jednym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie jak to zostało uczynione w rozpoznawanej sprawie, raz do rąk matki podatnika, a drugi poprzez pozostawienie jej w skrzynce pocztowej. Konsekwencją nieprawidłowości przy doręczaniu przesyłki zawierającej decyzję jest to, że strona nie uchybiła terminowi, albowiem w skutek wadliwego doręczenia w ogóle nie rozpoczął on biegu. Nieprawidłowe doręczenie jest bowiem bezskuteczne i nie wywołuje zamierzonego przez ustawodawcę skutku w postaci otwarcia terminu do dokonywania określonej czynności postępowania, w tej sprawie do wniesienia odwołania. W konsekwencji niesłusznie uznane zostało, że doręczenie stało się skuteczne z upływem 14 dni liczonych od daty pierwszego awizowania przesyłki tj. z dniem 23 lutego 2010 r. W związku z tym organ podatkowy był nie był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Nie jest bowiem możliwe rozpatrywanie wniosku o przywrócenie terminu w sytuacji, gdy strona nie uchybiła temu terminowi, albowiem z uwagi na wadliwe doręczenie nie rozpoczął on swojego biegu. W takiej sytuacji postępowanie z wniosku strony winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 219 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują instytucji ponownego doręczenia decyzji w sytuacji, gdy jej pierwsze doręczenie zostało dokonane nieskutecznie, to jednak takiego postępowania wymaga realizacja zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji. Organ winien więc ponownie doręczyć decyzję zwracając przy tym uwagę na prawidłowość doręczenia, zgodnie z przepisami rozdziału 5 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w niniejszym rozstrzygnięciu. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę uwzględnił i uchylił zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonego postanowienia wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a. a w przedmiocie kosztów postępowania – na podstawie art. 200 p.p.s.a.